作者：冯铁拴，武汉大学法学院经济法专业博士研究生。
原文载于《经济法论坛》2018年第2期21卷。为方便编辑，相关注释已省略。
摘要：《立法法》修改后，税收法定正式成为立法原则，税制改革亦应恪守这一要求。无论是反观其后的营改增试点改革，抑或是资源税试点改革，这一原则都未能被恪守，税制改革的法治困境极为突出。鉴于重大改革须于法有据，税制改革与税收法定尽管存在一定的张力，但在法治理念指引下，通过一定的技术处理方法比如立法机关的授权，二者依旧可以实现有机协调。不过在财政分权的约束下，最高国家立法机关的授权决定还应恪守差序理念，授权省级地方人大及其常委会开展地方税试点改革。
关键词：税制改革；税收法定；授权决定；财政分权；资源税
2015年3月，修订后的《立法法》第八条明确规定“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能制定法律”，这意味着税收法定原则正式成为税法制定应当遵守的实定法原则。然而，就在税收法定原则以及重大改革须于法有据已然在全社会达成共识之际，发生在中国大地的税制变革，无论是营改增试点的全面推开，还是水资源费改税试点从河北省到其它九省市的扩围，它们都未遵循这一共识，仍旧是仅凭财政部、国税总局等国务院部门的一纸文件加以推进。视税收法定原则于不顾的税制改革实践与税收法定原则为社会各界高度认同形成了强烈的反差。税制改革对税收法定原则的无视同样与近几年来税收立法快速推进形成了鲜明的对比。这一不合逻辑现象背后的固然值得思考，但税收法定原则既然不仅仅是法学理论上的共识，更是实定法的要求，那就尤其有必要反思税制改革当如何回应税收法定原则。
从更为广阔的法治视野观测，税制改革与税收法定原则的关系某种程度上正是法学界长期以来争论的改革与法治的关系。不过随着重大改革须于法有据这一原则为最高决策层和《立法法》第六条肯认，改革与法治的关系已然清晰，改革只能是法治下的改革，改革不得突破法治。具体到税法领域，税制改革同样需要遵守税收法定原则。不过，按照《立法法》第八条第六款的规定以及财税法学界对于税收法定原则所达成的共识，似乎只有税收构成要素都由法律规定才是真正实现税收法定原则。虽然严格意义上，也是理想层面的税收法定原则确实应当如此，毕竟中国历史上长期以往存在的税收授权立法已然影响到税收法定原则的实质内涵。但是，若将此等观念运用至税制改革领域，似乎无论如何都难以形成税制改革与税收法定原则之间的逻辑自洽。究其原因，在税制改革推进之前，立法者并无可能对拟推行的税制改革了然于心，而税目的选取、税率的设计、税收优惠制度的考虑以及税收征管制度的规范等税收构成要素更非立法者凭空臆想就能决定的。面对这一看似矛盾的问题，中国税制改革当如何在法治轨道上运行着实值得思考。也因如此，有学者认为税收授权立法并不当然违背税收法治的要求，只是做出授权决定的机关必须严格按照授权程序做出授权。立基于此，文章首先梳理中国税制改革面临的税制危机，意在批驳现行税制改革悖离了税收法定的应有内涵；然后，以授权决定为突破口，重点分析它符合税收法定原则的实质要义，也是税制改革与税收法治相协调的可能进路；最后，回归财税法自身，着眼于央地财政分权这一宪制实践，对授权立法的差序进路加以描绘，并以当下正在推进的资源税试点改革为例，分析资源税试点改革如何在税收法治轨道上运行。
一、税收法定原则确立后中国税制试点改革的实践进路
（一）营改增试点改革进路：从政府工作报告到部门文件
伴随着国务院于2017年11月废止《营业税暂行条例》，修改《增值税暂行条例》，历时近六年的营改增试点改革宣告结束。梳理营改增试点改革的发展脉络，不难发现营改增试点改革无论是广度抑或是深度都呈现出稳步推进的趋势。以《立法法》明确和重申税收法定原则的2015年为分界线，可以发现该原则确定后，营改增试点改革的进程有所放缓，直到2016年国务院在向全国人民代表大会作政府工作报告时明确提出“全面实施营改增，从5月1日起，将试点范围扩大到建筑业、房地产业、金融业、生活服务业，并将所有企业新增不动产所含增值税纳入抵扣范围，确保所有行业税负只减不增。”营改增试点改革的速度才得以再次驶入快车道。随后，《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）印发，营改增试点改革的顶层设计宣布基本完成。
此外，尤其值得说明的是，财税〔2016〕36号文件并无明确的上位法律依据，该文的合法性依据仅仅是“经国务院批准”。熟悉营改增推进过程，便不难发现，“经国务院批准”是虚，执行国务院政府工作报告中营改增任务才是实。换言之，该文实际上是贯彻2016年国务院政府工作报告的产物。
（二）资源税试点改革进路：从政策到部门文件
2015年4月25日《中共中央 国务院关于加快推进生态文明建设的意见》出台，第二十二条明确规定“加快资源税从价计征改革，清理取消相关收费基金，逐步将资源税征收范围扩展到占用各种自然生态空间。”这为以计税依据调整以及征税范围扩张为主要内容的资源税改革拉开了帷幕。2015年10月12日《中共中央 国务院关于推进价格机制改革的若干意见》对资源税费改革的方向进一步明确，并对水资源税费改革的推进提供了指引。2016年12月31日，《中共中央 国务院关于深入推进农业供给侧结构性改革加快培育农业农村发展新动能的若干意见》第三十三条进一步指出“扩大水资源税改革试点”，这使得水资源税试点地区不再拘泥于河北省一个地方。
伴随着党中央、国务院一系列政策的出台，财政部、国税总局等国务院部门也陆续以各种部门文件的方式推进资源税改革。2016年5月9日，《财政部 国家税务总局关于全面推进资源税改革的通知》（财税〔2016〕53号）印发，可以说这一文件奠定了资源税改革的基本方向，明确了河北作为水资源税试点地区。2017年《关于印发扩大水资源税改革试点实施办法的通知》（财税 [2017] 80号）进一步将水资源税试点地区扩大到其它九个省级地方。这两个由财政部、国税总局等国务院部门出台的资源税改革文件的依据都是“根据党中央、国务院决策部署”，并无具体的上位法依据。但是通过前文的介绍，不难发现这其中的部署便是对党中央、国务院联合发布的指导文件关于资源税改革的相关精神的贯彻。
总体观之，在税收法定原则为《立法法》所确认的背景下，增值税试点改革呈现出由政府工作报告确定较为明确的改革原则，国务院财税部门规范性文件予以具体规定的实践进路；资源税的试点改革则是党中央、国务院政策先行，对于改革的时间与空间仅作方向性规定，国务院财税部门按照政策精神制定配套文件以推进税制试点改革的实践进路。相比之下，资源税试点改革中财税部门的作用较之于增值税试点改革显得更加突出，也更加主动。
二、税制试点改革的法治危机：税收法定约束下的反思
试点作为我国税制改革的一种重要方式，发挥着多重积极性，不仅可以有效降低税制改革的决策风险，还可以为解决决策争议提供有益帮助。不过，经过近四十年的改革，法治国家已然成为社会共识，良性违法的道德正当性和阶段必要性已经不复存在。更何况当下中国税制试点改革是以政府工作报告、党政政策、部门规范性文件作为依据对现行税制的税率、税目、征税范围等构成要件予以改变，这显然不符合税收法定的要求。毫无疑问，在《立法法》修订施行后，绕开立法机关，由党政联合发文主导的税制改革既不能彰显税收法定原则带来的稳定预期这一形式功能，更无助于体现税收法定对纳税人财产权保障这一实质内涵。
（一）政策僭越法律：税收法定形式功能丧失
税收法定原则确定以来，无论是营改增试点改革抑或是资源税试点改革，都显示出了很强的政策引领改革的特征，都未能遵循形式法律的约束。《立法法》第十一条、第十三条试图通过立法的方式协调改革与法治的关系，其中第十一条主要内容是规定授权立法与法律的关系，第十三条则是明确全国人大及其常委会为了改革的需要可以启动法律暂时调整或者暂时停止适用的权力，第十二条则是对授权立法事项予以规范限制即被授权机关不得将被授予的权力转授其它机关。《增值税暂行条例》和《资源税暂行条例》作为全国人大及其常委会对国务院的授权立法，国务院无权转授权于财税主管部门，更无权采取非行政法规的其它方式对授权立法本身作出大幅修改。然而无论是营改增试点改革还是资源税试点改革，从它们改革的实践进路来看，都体现出了政策主导的倾向，都未能遵循《立法法》的相关规定，相应的税制改革都不是通过国务院出台行政法规的方式实现的，更不必说经过作为授权机关的全国人大及其常委会的同意。毫无疑问，不管是约束法律制定的《立法法》抑或是具体的《营业税暂行条例》《增值税暂行条例》《资源税暂行条例》，它们都未能在税制改革中被严格遵循。值得注意的是，即便是已经为改革预留了必要空间的《立法法》也未能幸免，这充分暴露出税制变革中，“法律主治严重缺位，政策僭越法律”。
政策不仅具有设定目标、配置资源、引导行为等功能，而且相较于法律手段具有更强的效率优势。不过，这种过度强调结果导向的思路并不可取，因为法治国家尤其强调法律至上，强调法律的形式稳定性，结果可预期性，而“政策多变，严重侵蚀了形式理性的可计算性、可预期性特征，将会导致人们无法建立起稳定的预期和决策的短期化。”
税法作为交易法，确保税法的可预测性至关重要，因为税收制度是纳税人进行交易时必须考虑的要素。相较于政策，法律更加稳定，因为法律的出台需要经过反复的论证，而这种漫长的立法过程无疑可以保证税制的稳定，便利纳税人结合自身情况进行税收安排，从事相关交易活动。税制的变革是对过去的税制做出必要的调整，这种调整本身就会增加纳税人税收遵从的成本，如果这种调整还主要是依靠政策的话，本就缺乏规范的出台程序的政策自然会进一步提高纳税人税收遵从的成本。政策相较于法律所具有的效率优势也会因此打折扣。
“作为税收正义的形式原理，税收法定主义......深度体现了浓郁的形式法治主义思想。”税收法定主义的形式功能至关重要，它反对行政机关垄断国家征税权，它反对政策僭越法律，因为这种浓郁的形式法治主义格外重视税制的稳定性与可预期性。“即便法律不一定能够真正代表多数人的意志，……只要法律能得以公正、公平和公开地适用，这种秩序就会对所有人都有利。”作为形式法治的税收法定无疑可以有力地保障税收秩序，减少纳税人财产权被侵蚀的风险。
具体到营改增试点改革与资源税试点改革，即便不对税收法定原则中的“法”进行严格解释，承认国务院有权依据1985年全国人大做出的税收授权立法决定对其自身出台的税收行政法规加以修改从而确保重大改革于法有据，营改增试点改革和资源税试点改革表现出的浓郁的政策主导的改革同样难以契合税收法定的形式要义。更遑论对全国人大及其常委会做出的授权决定的遵守。根本而言，在税制改革中，政策僭越立法的做法侵蚀了税收法定原则的形式功能，不利于稳定纳税人的预期，极易破坏纳税人的对税法规则的信任。更重要的是，长此以往，行政机关通过政策僭越立法机关制定的法律法规将会蔚然成风，大量随意而又不稳定性的政策终将导致纳税人较低的税收遵从程度，而这又将制约税制改革目标的高效实现，一旦如此，政策主导的税制改革路径的正当性将难以维持。
（二）确认税制改革成果的法律：税收法定实质内涵的颠覆
法治不仅强调形式法治带来的稳定性以及可预期性，也非常重视实质法治的价值与功能，这也正是“良法善治”的真正内涵。“税法在制定过程中除了要具备形式的合法性和正当性外，它还必须同时具备实质的合法性和正当性。即税法的产生和存在不仅要符合法律的一般形式性的要求外，还必须在实质上要真正能够体现民意，反映民情，获得纳税人的真正赞同与接受。”毫无疑问，凝聚共识、反映民意以及保障纳税人财产权正是税收法定的实质内涵，“无代表，不纳税”实际上正是对这一实质内涵的最好阐释。
税法制定以及税制改革必须体现民意，凝聚共识。然而，“长期以来，我们重视政策对改革的引导。基本是先有政策，法律附随政策。”同样，我国税制改革也毫不例外，营改增试点全面推行后，时隔一年有余，《营业税暂行条例》才被废止，《增值税暂行条例》才对相关改革成果予以确认。与之类似，《资源税暂行条例》至今尚未作出修改，尽管水资源税已经在全国近三分之一的地区开征。这种先改革后修改法律法规的做法显然不符合税收法治的内在精神。这种做法实际上大有“先纳税，后有代表”之意，已然颠覆了起源于“无代表不纳税”的税收法定原则所应具备的最初内涵，保障纳税人财产权、反映民意、凝聚共识这些实质价值的实现自然是遥遥无期。
最后值得说明的是，尽管中共中央、国务院都以全心全意为人民服务为宗旨，也尽管它们执政的合法性都在于彰显民意，但是这种自上而下的改革本就缺乏民众的参与，相应的顶层设计也就未必能够完全彰显民意。毕竟民意的产生有赖于他们在立法机关进行充分的辩论和讨论。相应的，作为确认改革成果的法律也就沦为确认政策的产物，政策如果未能充分凝聚共识，相应的法律也就很难反映民意、凝聚共识，更不必说保障纳税人财产权。
三、最高国家立法机关的授权决定：税制试点改革与税收法定的有机协调
（一）授权决定：协调税制改革与税收法定的最佳方案
如何协调好改革与法治的关系历来是法学界的一个热门话题。不过随着“摸着石头过河”的时代一去不返，重大改革于法有据已然成为了学界和官方的共识。如何在二者有着不同的侧重方向的情况下，做到二者的有机协调确实既是一门艺术，也是财税法治与财税改革需要回应的问题。
正如学者所言，“改革的‘变’要依法而变，立法的‘定’不应是消极被动地确认改革成果，而应是积极主动地适应改革和经济社会发展需要，为改革提供依据和指引。”理想状态下，法律解释、法律的选择适用、法律的立改废、授权立法等方法都可以作为协调改革与法治二者张力的方法。不过，具体到中国税制改革，这些方法并非都可以起到有机协调税制改革与税收法定关系的效果。
首先，法律的立改废不适合当下中国税制改革的特殊实践。众所周知，通过法律的立改废来实现税制改革的于法有据确实是最为符合税收法定主义精神的一种方法，这种方法下，税收法律立改废本身就是税制变革的体现，税收法定与税制变革实现了有机的统一。但是，“立法推进主义”不可避免地会产生一系列的制度缺陷或者风险。任何一项税制改革都不可避免地充满了未知因素，一味地强调法律先行，改革附随，这很大程度上会加剧改革成本。毕竟一项新的制度会产生何种经济效应绝非立法者和学者们所能轻易预测的。
其次，法律解释与法律选择使用并不符合税制改革本身的特性。税收法定本身就要求法律文本尽可能明确，以免给予行政机关过多的自由裁量空间，从而危及纳税人财产权。这就意味着税法本身并不存在过多的解释空间，仰赖于法律解释以缓解税收法定与税制改革之间的紧张关系并不现实。至于法律选择适用，这对于税制改革来说更是几无作用空间。在单一制中国，税收立法权高度集中于全国人大及其常委会，国务院以及省级地方权力机关只能根据相应的授权行使部分税收立法权，而且下位法不得与上位法相冲突，并无法律选择的可能。是故，妄图通过法律选择适用来解决财税法治与税制改革的冲突显然不可取。
最后，授权决定是协调税制改革与税收法定原则最佳方法。尽管授权决定本身并非法律，但是它是由民意机关做出的，最能体现“无代表，不纳税”的理念。更重要的是，授权决定的出台程序较之于法律的立改废更为简单，更有助于为税制改革提供制度供给。实际上《立法法》在解决重大改革于法有据这一问题时，正是采取了这种方法。当然，这种方法也不是尽善尽美，也难免存在一些问题需要引起注意，本文将随后论述。
（二）比例原则约束下的最高立法机关的授权决定
传统的比例原则包含适当性原则、必要性原则以及均衡性原则。它们分别强调手段与目的间的适当，手段造成的损害尽可能最小、手段带来的利益应大于损害。但是随着时代的发展，传统的三阶比例原则大有被四阶比例原则替代的趋势，所谓四阶比例原则实际上是增加了目的正当性。作为约束公权力机关的一项公法原则，比例原则对于规制最高立法机关的授权决定同样有应用的空间与价值。
诚如前述，最高立法机关通过授权决定的方式可以在很大程度上缓解税制改革与税收法定的冲突。但是，授权地方试点改革毕竟不是法治的常态，只是一种例外，如果不对授权决定本身予以必要的约束，它很可能侵蚀法治本身，从而与重大改革必须于法有据背道相驰，自然也就很难实现税收法定的初衷。广为学界诟病的1985年全国人大对国务院做出的税收立法授权决定就是例证。运用比例原则对于最高立法机关的授权决定予以必要约束也就显得格外重要。
现行《立法法》第十三条虽然尝试着对最高立法机关的授权决定本身进行了一定的约束，但是仍显不够。比如全国人大及其常委会授权试点的空间范围应当限制在什么程度？部分地区的含义又该如何理解？试点改革的原则是否应当加以必要的限制？等等，这些问题都难以得到明确的回应。结合比例原则，这些问题就不难回答。
其一，全国人大及其常委会授权试点的广度应当遵循“不过半”的原则。既然授权决定本身是对税收立法本身的一种例外突破，那么限制授权决定本身过度突破现行法治，维护税制的统一就格外必要。税制改革试点地区小于二分之一，居于正统地位的税制才能保持其主导地位。2014年营改增试点在全国普遍推开，相应的授权立法《增值税暂行条例》以及《营业税暂行条例》却未予以修改，官方却依旧用试点予以指称，无疑是对“试点”内涵的曲解，试点只能是个别地区，而且只能是居于矛盾次要方面的局部地区。
其二，全国人大及其常委会授权试点改革必须切实保障纳税人财产权，不得增加纳税人税负。尽管最高国家立法机关关于税制改革的决定存在着民意的基础，但是相比于由其制定的法律本身，无论是民意代表的广泛性抑或是在法律效力上，都有所不足。更何况有学者就有关法律问题的决定能不能对法律保留事项做出必要的规定本身还存在质疑。这就意味着全国人大及其常委会通过授权决定方式启动改革时尤应注意改革的正当性。如果试点改革的结果是增加纳税人负担，改革就应当尤为慎重。当然，即便是以减轻纳税人负担为出发点的改革也未必就完全符合税收法定的要求，因为这有可能引发不同地区之间恶性税收竞争。但无论如何，以降低纳税人税负为出发点的税改至少在理念上更具有正当性，只不过其在做出授权决定的同时，还应当衡量改革可能带来的利与弊，尽可能减少不良后果。
四、财政分权约束下税制改革差序化法治进路：以资源税为例
通过前文的分析，税制改革与税收法定原则的协调已然有了一定的雏形。但是考虑到中国财政分权的现状，如何运用最高立法机关授权决定实现税收法定原则与扩大地方财政自主权、税制改革的完美兼容依旧值得探讨。毕竟在税收法定快速推进的当下，无论是作为地方税的房地产税抑或是定位不甚清晰的资源税，它们都是税制改革的重点内容，运用试点推进改革已然是不争的事实。当务之急是如何实现这些税制改革与税收法定原则的兼容。
（一）财政分权约束下的被授权主体：国务院抑或地方人大及其常委会
1993年12月，国务院发布《关于实行分税制财政管理体制的决定》，标志着分税制财政体制正式确立，随后，《预算法》对于分税制财政体制予以肯认。学界围绕分税制展开了诸多探讨，普遍认为分税制的初衷在于加强中央集权，但是在客观上却有力地促进了央地财政分权，尽管这种分权还只是行政式财政分权。在此理念下，赋予地方必要的税政管理权也就不难理解。不过，扩大地方财政自主权还主要是在地方税领域，在中央税和共享税领域，地方的自主空间依旧极为受限。立基于此，全国人大及其常委会通过授权决定的方式开展税制改革也就需要对这一背景予以回应。
正如学者所言，税收可以分为三类，依次是流转税、所得税、财产税，地方自主空间也呈现出从无到有的趋势。同样是税收法定，但是地方的自主空间并不相同。以财产税为代表的地方税，学界普遍认为最高立法机关应当给予充分的授权，而以增值税为代表的流转税，却普遍认为立法权由中央集中行使，不宜给予地方自主权以免引发税制恶性竞争。
循此思路，全国人大在推进税制改革的过程中也应当根据税种的属性以及经济效应，对被授权主体予以差别化对待。在此，有必要对《立法法》第九条中的授权立法主体予以说明，虽然该条仅仅说明了涉及包含税收立法在内的事项可以授权国务院，但它并未将其它主体排除在外。实际上，全国人大及其常委会的授权对象并非止于国务院，也包括其它主体，比如推进司法体制改革的相关决定就是授权最高国家司法机关，涉及行政管理体制改革的相关决定则授权国务院。另一方面，尽管既有的授权立法实践中，授权地方权力机关的做法却仍旧阙如。但考虑到现行立法体制，国务院制定的行政法规与省级人大及其常委会制定的地方性法规都向全国人大及其常委会备案，而且根据已有的税收立法经验，一些地方税立法比如环境保护税法，授权省级人大及其常委会一定的税种立法权已似乎成为了授权立法的另一种可能选择。未来，在推进税制改革过程中，全国人大及其常委会有必要结合税种的属性将被授权主体予以区分。具体而言，财产税等地方税领域的试点改革，全国人大及其常委会可以考虑授权省级人大及其常委会推行；流转税等事关中央宏观调控的税种，被授权主体还应当限于国务院。实际上，在不少高度重视税收法定原则的国家或地区亦不乏由地方代议机关独立制定地方税法的先例，比如美国和台湾地区。由地方代议机关制定税法的行为在这些国家和地区非但不被认为是对税收法定原则的违背，还是对其遵循的“无代表，不纳税”这一实质内涵的有机贯彻。
此外，值得说明的是，无论是授权国务院开展税制改革试点抑或是授权省级人大及其常委会开展税制改革试点，都应当坚持禁止转授权的原则。当然，这并不意味着否认国务院财税主管部门以及省级人民政府在税制改革中可以发挥一定的作用，相反税制改革中的一些专业性文件的出台还是有赖于这些专门机关。此处的禁止转授权只是对“经国务院批准”、“根据党中央、国务院的布署”，然后由其他主体推进的试点改革的禁止。
（二）资源税未来试点改革的法治进路：多元的被授权主体
诚如《资源税法（征求意见稿）》所规定，“国务院可以组织开展水等资源税改革试点。待立法条件成熟后，再通过法律予以规定。”似乎只有国务院才是资源税试点改革的被授权主体。在财政分权的背景下，这一规定存有商榷的空间。
资源税的特殊构造决定了资源税不适宜完全作为地方税。尽管有认为经过改革的资源税已经基本符合地方税的特点，适合与财产税一并作为地方主体税种。但是，各地自然资源禀赋并非完全相同，呈现出较强的地区差异性。在诸多矿产资源的分布具有明显的地域性的现实约束下，将资源税作为完全的地方税并不符合资源归国家所有的宪法规定，也很难实现宪法上的平等原则，毕竟按照财政部的说明，资源税的首要定位至少目前还是筹集财政收入。果真如此，资源税作为地方税无疑是变相地使得资源丰富地区占有了本属全体人民共同所有的资源，税收收入的公平分配也就很难实现。
不可否认，当下资源税确实具有很强的地方税特点，但是毕竟主要是政治原因导致即促进西部大开发，政治主导的逻辑不应也不会成为确定资源税经济属性的决定性因素。对于已有的资源税税目进行税制改革由全国人大及其常委会授权国务院确有其合理之处，毕竟无论是从对已有税目征税的目的来看，抑或是从这些资源的分布特点来考虑，由代表全国的国务院进行税制改革也不失为一种较为可取的策略。试想，如果授权地方代议机关进行改革，后果将难以想象。具有诸多国家战略意义的矿产资源能否得到有效保护也是值得进一步思考的。
当然，资源税也不宜完全作为中央税。根据《资源税法（征求意见稿）》，资源税的税目虽然还主要是矿产资源和盐，立税目的还主要是筹集财政收入。但是随着水资源税的开征，将来对资源生态空间征税也是可以预期的。资源税的立税目的也势必会发生较大程度的转变。一旦对滩涂、森林等生态空间征税，资源税的生态属性将会愈加明显，到那时资源税的征税目的也将主要是反映资源消耗所产生的生态环境负外部效应。而生态负效应的作用空间则不如大气污染一般具有跨地区的特点，更多的是资源所在地。毫无疑问，对于水等生态资源征税不宜完全由中央主导，理想的是由最高立法机关做出授权决定，规定改革的方向与原则，具体实施则由省级人大及其常委会予以推进。当下水资源税试点改革给予地方较大的自主空间实际上也体现了这一点，只不过顶层设计不宜由国务院财税主管部门把持，也不应由国务院把持。究其原因，无论是从《资源税法》（征求意见稿）来看，还是从学者们对资源税与水资源税的关系来看，对水等资源征税绝非《资源税暂行条例》意义上的资源税。退一步而言，即便将水资源作为《资源税暂行条例》的一个税目，但考虑到《资源税暂行条例》尚未废除也并未修改的前提下，由国务院部门主导水资源税试点改革也存在诸多践踏法治的嫌疑。换言之，资源税试点改革至少也应当由国务院出台试点改革决定，不宜由国务院财税部门径自主导水资源税试点改革。
总之，鉴于资源税不同种类税目有着根本的差别，对于以筹集财政收入为首要目的的税目，在推进税制改革中，国务院作为被授权主体确有必要。相反，对以实现生态目的为主的对水、森林、滩涂等资源进行税制改革则有必要将省级人大及其常委会作为被授权主体。
五、结语
《立法法》修改后，税收法定原则作为税收立法原则被正式确立，实现了从学理到实定法的嬗变。税制改革本应恪守法定原则的要求，然而无论是梳理法定原则确立后的营改增试点改革，还是资源税试点改革，其本身都缺乏合法性，不符合税收法定的形式要求与实质内涵，税制改革的法治困境极为突出。现行税制试点改革的税收法治危机的凸显固然说明了税制改革与税收法治之间可能存在一定张力，但法治与改革之间的关系并非不可调和。鉴于重大改革须于法有据系法治国家建设的起码要求，税制改革虽难以借由最高立法机关通过立法的方式实现，但立法机关若能善用“授权决定+授权立法”这一方式，同样可以契合税收法治的内在要求并且在很大程度上缓解税制改革与税收法定之间存在的张力。就税收立法授权对象而言，最高立法机关应根据税种的经济属性做出差序化授权决定，不宜局限于国务院。其中，地方税试点改革中授权省级人大及其常委会较为合适。在《资源税法（征求意见稿）》为水等资源税制改革预留广阔空间的背景下，水等资源税试点改革不宜授权国务院来完成，可取的是由全国人大及其常委会授权省级人大及其常委会进行改革尝试。
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