论我国生态安全的税法保护 ——税法绿色化对生态安全的导向性 丛中笑* 摘要：生态安全是人类生存和发展最基本的物质条件。经济发展造成的生态破坏，从经济学上来说是一种市场失灵和负外部性，通过生态税收，可以鼓励生产者发明可替代的生产方法和对生态危害更小的产品、引导纳税人减少危害生态安全的相关产品和服务的供应和消费量、促进人类社会生产、生活节能化和生态化。本文提出借鉴国外生态税收经验，针对我国现行税法中的生态税收措施各自独立、互不衔接，无法系统地调控生态环境安全的问题，在改革现行税制具有生态性质的内容和优惠措施的基础上，通过启动生态税，开征污染税、强化资源税和能源税，推进我国税法绿色化改革，构建保护环境和资源的生态税法体系，对生态安全保护具有特别重要的导向意义。 关键词：生态安全保护 税法 导向性 生态系统为人类提供了必不可少的生命维护系统和最基本的物质资源，生态安全是人类赖以生存和发展的基础，保护生态环境、控制污染、维护资源已成为人类的共识。税收作为政府宏观调控社会经济生活的一种重要工具和手段,在保护生态环境方面发挥着越来越重要的导向作用。在西方一些经济发达国家从20世纪70年代率先开始探索将税收用之于生态保护，充分发挥其杠杆作用来治理和保护生态环境的做法，收到了较好的效果，并且出现了广泛的运用并强化的趋势。鉴于发达国家的经验和教训，世界银行的有关专家建议发展中国家应“针对生态及环境的破坏征收生态税”。实际上，许多发展中国家已经开始将保护生态安全作为其税法改革的一个重要目标，由此出现了世界范围的税法绿色化趋势。面对我国日趋严峻的环境状况，借鉴国外的经验，推进我国税法绿色化改革，在改革完善现行税法中具有生态保护性质的内容和优惠措施的基础上，通过启动生态税，开征污染税、强化资源税和能源税，构建旨在保护生态安全的绿色税法体系，对人类—生态—环境—资源—社会—经济的协调，对生态环境的保护具有特别重要的意义。 一、生态安全税法保护的必要性及意义 经济学家认为：环境与资源问题主要是由市场失灵（Market failure）导致的 ，弥补市场失灵需要政府的协调和干预。当某种行为危害生态安全，导致环境污染或资源破坏时，政府可以同时或单独采取两种措施：其一是直接干预管制该行为，即限制或禁止该行为的发生；其二是采取宏观调控经济刺激措施，即建立以市场为基础的机制提供激励，引导促进行为人自己解决问题。实践证明，市场机制不可能解决公共资源条件下的生态安全问题，其原因在于在市场经济条件下经济活动主体完全追求自身经济利益的最大化，根本不从全局考虑宏观经济效益，更不会自觉地考虑生态效益和环境保护是经济生态安全的重要因素，因而，保护生态环境，促进社会经济可续发展，除通过法律和行政等手段直接规范经济活动主体的行为之外，还应采用税收等经济手段进行宏观调控。21世纪面临的生态安全问题更加严峻，税收作为政府筹集公共财政收入的工具和对社会经济生活进行宏观调控的经济杠杆，应该在生态、环境、资源等方面的保护上做出贡献，为一国的可持续发展创造制度性条件。 如何从生态安全保护、环境治理污染的角度对税收制度进行综合重构，建立有利于保护生态环境的税制已成为世界性课题，人们通常称之为“税法绿色化”。 笔者以为，所谓税法绿色化是以引导、激励税收法律关系主体以保护生态环境和治理污染为目的，通过完善现行税法，在有关税种的开征停征和税目、税率、税收优惠措施的制度设计中体现生态安全、节约资源和保护环境的理念，进而构建具有环保性质和生态效益的相互协调制约的税法体系。也有人称之为绿色税法或者绿色税法，它是国家为实现特定的生态安全目标，筹集生态环保资金，并调节纳税人相应行为而开征的有关税收的总称，从其性质来看，它是一种经济刺激手段，是国家宏观调控的措施之一。这类税具有以下特征：其一是目的性。它是国家为实现特定的生态环保目标而筹集的财政收入，但收入不是其最终目的，其首要目标为调控人们行为保护生态环境，财政收入职能应摆在第二位。其二是引导调控性。生态税收通过引导调控企业或个人有利或不利于生态安全的行为而发挥其作用。其三是专用性。生态税是一项专项税收，只能用于生态安全和环境保护，不能截留或挪作他用。可见，税收作为政府用以调节社会经济生活的一种重要工具和手段，在生态安全保护方面是大有可为的。 （一）绿色税法导向生态安全保护战略的有效实施 生态环境的恶化不但直接影响着人类的生存质量，而且制约着社会经济的可持续发展。工业化革命以来人们的生产、生活方式造成的自然资源日渐短缺和生态环境急剧恶化，有限的自然资源和恶劣的生存环境难以继续支撑过度增长的人口。只有积极寻求经济发展与资源、环境的良性循环，重建人与自然之间的和谐关系，才能使人类可持续发展。可持续发展观正是针对工业化造成的人与自然关系的严重失衡以及当代人与后代人的利益张力而形成的新发展观 ，其有两个原则：一是满足当前需要又不损害子孙后代满足其需要的能力；二是一部分人的发展不应损害另一部分人的利益。随着生态安全问题备受各国政府的重视，可持续发展观得到国际社会日益广泛的认同，很多国家相继定出本国的可持续发展和生态安全保护战略作为“解决生态环境与发展问题的惟一出路”，其目的是寻求人类、经济、生态要素之间的相互协调发展，是从更高、更远的视角来解决生态安全与人类发展的问题，从而强调各社会经济因素与生态环境之间的联系与协调。 可见，在市场经济条件下，生态税法是政府用以保护生态环境、防治污染、节约资源，实施生态安全战略的有力手段。 （二）绿色税法导向破坏生态资源的社会成本内在化 英国“福利经济学之父”庇古通过发展“外部性理论”，最早提出了政府可将税收用于调节污染行为的思想。他认为，在市场经济运行中，由于自然环境提供的服务不能在市场上进行交易，因此，市场机制无法对经济运行主体在生产和消费过程中可能产生的副产品──生态破坏发挥作用。这种以危害自然为表现形式的外部性成本（也称社会成本）发生在市场体系之外，庇古称之为“负的外部性”。为了克服“负的外部性”所导致的边际私人成本和边际社会成本之间的差异，他认为政府理所应当负起责任，实施干预。从政府的干预行为来看，解决环境污染和生态破坏问题可采用行政、法律和经济手段，而税收作为政府主要的经济手段，是保护环境不可或缺的措施。假定政府征收等于边际污染成本的税收，那么可使污染者的边际私人成本等于边际成本，边际私人收益等于边际社会收益，即把污染者的外部性成本（社会成本）内在化，使其面临真实的社会成本和收益。最终必能抑制污染者的过度产量，从而减少相应的污染量，实现资源的优化配置。以上正是生态税收的基本原理和作用机制。 长期以来，我国忽视生态资源的核算和管理，很多企业因其廉价甚至无偿使用而采取粗放式、掠夺式的开发，高消耗、高污染、内部成本较低而外部成本较高的产业或产品在高额利润的刺激下盲目发展，从而造成生态的破坏、资源的浪费和环境的污染。这些企业所造成的生态问题却需要用全体纳税人缴纳的税款进行治理，而其企业本身却可以用较低的内部成本，达到较高的利润水平，这实质上是由他人出资来补偿个别企业生产中形成的外部成本，显然是不公平的，更造成生态资源价值补偿的严重不足。为了保护环境和资源，有必要将污染环境、破坏生态和资源的外部成本计算在生产成本和市场价格之内，以此加重那些污染、破坏环境的企业或产品的税收负担，使环境污染的社会成本内在化，通过经济利益的调节来矫正纳税人的行为，促使其减轻或停止对环境的污染和破坏。“建立污染税制度也许还会导致人们重新看待市场机制在一些领域内的作用，在这些领域中，人们一般认为市场机制的作用是不理想的，毕竟，不理想的市场可能和不完善的政府干得一样好或者更好一些。在控制污染方面，重新看待市场机制的作用会带来许多意想不到的事。” 因此通过对那些污染、破坏生态环境的企业或产品征收污染税、资源税、能源税、生态税等，使其如果对生态环境污染程度增加，企业成本也会随之增加，企业利润相对减少，使企业为了要获取最大利润，必须减少环境污染，采用更先进的生态环境保护技术治理污染，实施清洁生产和“零排放”，形成以市场机制的调节来矫正企业的经济利益行为，可以使这些企业所产生的外部成本内在化，利润水平合理化，调节其环境污染行为，减少环境污染量，促使其减轻或停止对环境的污染和破坏，又能减轻那些合乎环境保护要求的企业的税收负担，同时可将税款用于治理污染和保护环境。 （三）绿色税法导向拓宽税收的调节领域，筹集生态安全保护和环境治理资金 随着破坏生态资源范围的不断扩大和环境污染污染程度的日益加深，治理污染、改善生态环境需要巨额的资金。庇古1920年在《福利经济学》中就已提出，解决环境问题的办法是对污染环境生产商强行征税。这种税收的大小与逃掉的成本或未负担的费用相当，政府用征来的税收进行被污染环境的治理或对环保企业进行贴补，这样企业就会有环保的压力和动力，环境污染问题就会得到逐步解决，可持续发展才能有根本的保障。一般来讲，无论是在发达国家还是在发展中国家，政府投入都是国家生态环境投入的重要组成部分，政府的投入主要用于生态环境的改善和公共环境问题的治理，公共环境设施的建设、运行和管理。然而，我国迄今为止也未找到一条适合我国特点的能确保环境保护设施有效运行的投入机制以及与其相配套的管理制度。税法绿色化无疑能够拓宽税收调节范围，增加税收收入，1997年，欧盟15国生态环境税收入占整个国家税收收入的比例平均为6.71%，为生态保护事业筹集到及时、稳定、足额的补偿性资金作为专项基金，用于对生态环境的综合治理。为有效地解决上述问题，生态税制将使国家的财政政策与特定的环境基础设施建设相融合，建立起一套较为完整的生态环境效益—投入机制和相应的制度结构，这不仅是切实又可靠的明智之举，而且将对生态环境资源的永续利用以及由此而产生的政策效应带来重要而深远的影响。 （四）绿色税法导向提高全社会生态安全观念和纳税意识 日益恶化的生态环境唤醒了人类的生态安全保护意识，公众的参与生态环境保护的程度普遍有了提高，有利于提高社会对生态税法的接受程度。但长期以来，我国公民不仅缺乏应有的生态安全保护观念，而且没有形成纳税义务的意识。我国宪法规定，中华人民共和国公民有依法纳税的义务，现代宪法理论又赋予了公民环境权为基本权利。税制绿色化使公民的纳税义务与其享有的环境权利相统一，有助于改变人们可以无偿使用环境的观念，既能提高全社会环保意识，又增强公民的纳税观念。公民自觉的生态安全和纳税意识是基础，完善的生态税收立法和有效的税收征管是保障。通过增强公民的相应意识，将主要由政府重视生态安全工作变成全民参与、人人重视的生态事业，使之有了广泛坚实的基础。并且通过完善的生态税收立法，使税收等经济行为均能严格依法办事，大大减少了偷漏税费的现象。 （五）绿色税法是WTO规则及经济全球化的内在要求 入世将加快中国经济的“绿色化”进程。 从GATT到WTO，世界贸易总体上向着绿色贸易和绿色经济的方向发展，人们把WTO之下的国际贸易和经济称之为“绿色贸易”、“绿色经济”。WTO从建立初期就注意到贸易与环境保护的协调，《关于建立世界贸易组织的马拉喀什协议》将自由贸易与环境保护作为重要指导原则写入前言，环境保护和贸易与环境的关系也将被作为WTO新一轮多边贸易谈判的焦点问题，因此人们称WTO的新一轮谈判为“绿色回合”。 调整贸易与环境的关系成为WTO体系的重要内容，有关环境保护的目的、内容、措施在国际贸易体系中所占的位置越来越重要，环境保护已经成为世贸组织的新任务和新方向。在世纪之交的经济全球化，其本质是在世界范围内重新配置资源，有些西方发达国家出于维持资源、保护环境的目的，甚至利用经济全球化的趋势将污染产品或有毒有害废弃物输出和污染性产业国际转移到发展中国家，所以，在WTO中绿色贸易和绿色经济政策之一是生产制造产品的过程、方法、场地也必须符合环保标准，如果生产制造过程危及湿地、污染海洋、破坏臭氧层、加剧荒漠化、危害濒危物种、削减生物多样性、破坏生态平衡，WTO成员可以拒绝进口这类产品，或者征收生态税。对此，我国一方面要遵守WTO的与贸易交织在一起的环境保护规则，另一方面要根据经济全球化和经济绿色化的趋势加快完善环境保护法律体系，以全面适应生态安全保护时代国际贸易发展的新要求。 二、我国税法绿色化的基本思路 面对日趋严峻的生态问题，相对于社会经济可持续发展战略目标和社会主义市场经济发展的客观要求，我国现行税法所发挥的引导调控作用远远不够。针对我国日趋严峻的生态安全状况和现行税法中有关环境保护税收措施存在的不足，推进我国税制绿色化进程中借鉴国外生态税收经验是条捷径。国外生态税收发展大致经历这几个阶段：（1）20世纪70年代到80年代初，生态税主要体现为补偿成本的收费，要求排污者承担规制、监控排污行为的成本。这是生态税的雏形；（2）20世纪80年代至90年代生态税种类日益增多，如污染税、能源税、碳税和二氧化硫税等纷纷出现。其功能则综合考虑了刺激和财政功能。各种污染税主要是用于引导人们的行为方式，而各种能源税则主要用于增加财政收入，同时，也希望其产生积极的生态环境保护导向；（3）20世纪90年代中期以来生态税迅速发展，为了实施可持续发展战略，各国纷纷推行绿色的财政、税收政策，生态税在许多国家已成为环境政策的主要手段。经济合作与发展组织（以下简称“OECD”）的调查表明，上世纪九十年代后，税收作为经济刺激手段“正被成员国越来越多地用于环境目的，而且这种趋势很可能持续下去。” 因国情和税收政策的差异，各国生态税收制度的具体内容不尽相同，但其基本内容通常都由两个部分所构成：一是以保护生态环境为目的，针对污染、破坏环境的特定行为课征专门性税种，一般称之为生态税或者环境税，它是绿色税收制度的主体税类。西方发达国家几乎不同程度地实施了生态税，东欧的波兰、匈牙利等也都实行了生态税收政策，其中值得一提的是丹麦从1993年生态税收改革以来，增加了对汽油、柴油、电、煤、水及垃圾、废水和尼龙袋（塑料袋）征收的税款，其环境和能源税已占税收总额10%左右；瑞士也已从2001年起全面实行绿色税制改革。如荷兰的生态税主要包括：燃料税、噪声税、垃圾税、水污染税、土壤保护税、地下水税、超额粪便税、汽车特别税、石油产品税和消费税等。种类繁多，体系较完善。目前，该国9%以上的税收收入来自环境税，利用税收杠杆较有效地提高了整个国家的环境保护水平。挪威也是世界上环境税最完善的国家之一，其相关税种包括二氧化碳税、二氧化硫税、润滑油税、能源税、汽油税、柴油税、机动车相关税、飞机升降噪声税等。奥地利为抑制二氧化碳排放而对购车者征收相对于车价12%的生态税；美国早在1972年就率先开征了二氧化硫税、碳税、碳结合税，瑞典、荷兰、挪威、日本、德国等国也相继开征此税；奥地利的标油消费税；部分经济合作与发展组织成员国课征的二氧化碳税以及噪音税等等。德国自1981年开始征收水污染税，该税年收入在20亿马克以上，税金全部作为地方收入用于改善水质。近年来荷兰也开征了此税。二是其他一般性税种中为保护环境而采取的税收调节措施，包括为激励纳税人治理污染与保护环境所采取的各种税收优惠措施和对污染、破坏环境的行为所采取的某些加其税收负担的措施。如征收资源税或在资源保护中实行优惠税率，苏联对使水的物理、化学或生物性质发生变化的用水征收水资源税；芬兰1967年制定的《私有森林法》规定，国家要向私人征收林产税，但如果私人林场主采取了加强森林管理的措施，则可免交林产税；对于私人因加强管理，产材量超过国家规定指标的部分免征所得税。美国林业立法中也有类似的规定。再如美国对采用环保局所规定的先进工艺建成的设施5年内不征税；英国、德国、丹麦、荷兰、瑞士、瑞典等国都对含铅和无铅汽油实行差别税；日本对法定污染防治设施免征不动产税，并采取加速折旧的方法减少企业纳税，规定污水处理设施，重油脱硫设施等第一年便可折旧50%，对“低公害”车辆减免产品税，对进口已脱硫的原油退回关税及为私营公司的技术研究和开发提供税收优惠。在绿色税法中，后者通常是作为辅助性内容而存在，配合种专门性生态环境保护税发挥作用的。 我国是一个发展中国家，改革开放以来，我国经济以年均8％的高速度保持持续增长，但这是一种粗放型的经济增长方式，是以资源高速消耗．环境急剧恶化为代价的。随着工业化进程的不断加快，环境问题也日渐严重，主要表现在三个方面:一是由于我国的企业多以煤炭为主要燃料，工业污染物的排放量骤增矿严重地污染了大气、土壤和水源。二是由于过度地采伐森林和放牧，使植被资源遭受严重破坏，造成生态环境恶化，使自然灾害更为频繁地发生。三是由于人口迅速增长、城市化进程加快，使城市生活垃圾大量增加却未能得到妥善处理，而机动车辆的增加则使空气污染变得更加严重。我国目前急需采取各种方式防治污染改善环境，借鉴国外经验运用税收杠杆加强环境保护，是实现有效控制污染与防止能源浪费的良好途径。可是我国目前并不存在纯粹意义上的生态税，更无从构建起完善的绿色税制体系。但实际上我国一直将保护环境作为一项基本国策，运用税收手段加强环境保护也已经有30余年的历史了。早在70年代，我国的原工商税和所得税中就曾规定对工业企业以废渣、废液、废气等“三废”和其他废旧物资为主要原料生产产品所取得的销售收入和利润给予定期免税照顾。此后，我国的税收制度历经多次改革、调整，体现环境保护内容的条款不断丰富和发展。我国现行税制中如消费税对环境造成污染的小汽车按排气量大小确定高低不同的税率；内资企业所得税条例规定利用废液、废气、废渣等废弃物为主要原料的企业，可在5年内减征或免征企业所得税的税收优惠措施。应当肯定，上述内容形成了鼓励保护环境、限制污染的税收导向，与其他有关措施相配合，在减轻或消除污染，加强环境保护方面发挥了积极的作用，但也存在下列问题：首先带有环境保护性质的税收条款各自独立、互不衔接，无法系统地调控环境问题，一是现行税制中为贯彻环境保护政策而采取的税收优惠措施的形式比较单一，主要限于减税和免税，受益面比较窄，缺乏针对性和灵活性，而且显得力度不足，影响了实施效果；二是消费税中的环境保护措施显得比较粗糙，仍有进一步改进、细化的必要，我国绿色税收制度应在这些税收措施将奠定了的基础上，将纳税人、资源、环境、经济、社会五个相互关联的方面协调放在税收关系的大系统中进行调整。其次，与国外相对完善的绿色税收制度相比，我国缺少针对污染、破坏环境的行为或产品课征的专门性税种，而此类税种在绿色税制中应处于主体地位，它的缺位既限制了税收对污染、破坏环境行为的调控力度，也难以形成专门用于环境保护的税收收入来源，弱化了税收的生态安全和环境资源保护作用。 针对我国现行税制中有关环境保护税收措施存在的不足，借鉴国外的经验，结合我国日趋严峻的环境实际状况，建立和完善我国绿色税制制度的基本思路应当是：以深化我国税法改革为契机，在改革完善现行税制对商品和服务间接课征生态环保性质的税收及生态税收优惠措施的基础上，以生态税为主体税种，开征污染税，强化资源税和能源税，建立绿色关税，构建一套科学、系统的旨在保护环境和资源的环境保护税法体系。 三、我国生态税收法律体系之构建 我国现行税法中已经包含了一些与环境资源有关的税种。但从生态安全视角看，现行税法的“绿色化”程度不高，大部分税种的税目、税基和税率选择大多没有从生态安全或可持续发展的角度来考虑。对一些与环境“不友好”的产品（如高硫煤），没有利用税收手段或高税率手段来抑制它们的需求，而那些与环境“友好”的产品（如清洁煤和集中供热）又没有享受税收优惠政策。中国税制的“绿色化”改革是一项复杂的系统工程，我们应该积极抓住党和政府提出科学发展观和税制深化改革的有利契机，借鉴发达国家税法“绿色化”的经验，建立一个有利于可持续发展，有利于生态安全保护，有利于社会和谐的“绿色”税收制度。 （一）启动生态税 值得一提的是2005年4月多种媒体竟相报道，我国生态税相关草案可能在年内出台。 这一新税种将向所有因其生产和消费而造成生态环境污染的纳税人征收。目的是为了“让企业去承担环境成本”，“企业污染得越多，承担的环境成本就会越高”。如果这一举措当真能够落到实处的话，则无疑会有利于企业走出在环境问题上的“囚徒困境”，变环境的危害者为环境的维护者。生态税与其说是一个单一的税种，不如说它更像一个税系或税类。生态税，其主要目的是为了保护生态环境和自然资源，向所有因其生产和消费而造成外部不经济的纳税人课征的税收。生态税涉及所有消费化学能源的行业，让企业去承担环境成本，实现生态和资源价值的合理补偿。开征税种的选择，开征时机的确定，开征税率的评估，都是需要全面研究的课题。 生态税要取得预期的效果，有两个前提是必须的：第一个前提是税率要足够的高，要高到使企业感到从“成本到收益”的角度来看，增加污水处理设备是一种更合算的投入。如果做不到这一点，那么征收“生态税”的结果只能是使企业获得合法的“排污权”，这就完全违背了开征这一新税种的初衷；第二个前提是必须对所有的企业一视同仁，不能区别对待，否则的话会使企业陷入新的“囚徒困境”，即谁能够规避生态税，谁就能够获得好处。 生态税的标准正在研讨中，不同的行业对应不同的税收标准。这个标准与企业的排放有关。根据企业排放量的多少，制定一个限定的比例，再乘以企业的年生产量。也就是说，企业污染的越多，承担的环境成本就会越高。以前专家调查的只是能源对环境的污染有多大，现在要测算能源的外部成本有多大，并通过税收的手段弥补因生产造成的污染对外部环境的经济影响。现在运用税收手段，征收生态税，有利于增强政府财政支出力度，减轻政府财政压力。 （二）改革现行税制中有关生态环境保护特别规定，制定规范的生态税收优惠措施 我国的现行税收制度中有关生态环境保护的内容、措施主要包括：1.增值税中对利用废液、废渣生产的黄金、白银和在原材料中掺有不少于30%的煤石等废渣的建材产品一定时期内给予免税。2.消费税中对环境造成污染的鞭炮、焰火、汽油、柴油、摩托车和小汽车等污染环境的消费品列入征收范围，并对小汽车按排气量大小确定产品差别比例税率。3.内资企业所得税规定利用废液、废气、废渣等废弃物为主要原料进行生产的企业，可以在5年内减免企业所得税。4.外商投资企业和外国企业所得税法中规定纳税主体提供节约能源和防治环境污染方面的专有技术所取得的转让费收入，可减按10%的税率征收预提所得税，技术先进、条件优惠的，还可免税。5.固定资产投资方向调节税对符合国家环境保护政策，有利于保护环境、减轻或消除污染的水土保持工程、防护林工程、森林保护、高效低残留农药、城市煤气、集中供热、污水处理厂、垃圾处理厂等投资项目适用零税率；而对一些污染严重、不符合环境保护要求的小冶金、小炼油以及部分化工项目规定按30%的高税率征税。 6.资源税、城建税、土地使用税、耕地占用税、土地增值税和车辆购置税等都有环保的性质的规范。 上述环境保护税收措施是在长期的税收实践中形成的，实践证明也是行之有效的，我国应在此基础上制定规范、完整的环保税收优惠政策，首先，改革消费税制度，对环境有较大污染的产品征收较高的环境消费税，如开征燃油税、含铅汽油税(附加税)和电池税等，明确规定对使用户“绿色”燃料的汽车免征消费税，以促使消费者和制造商做出有利于降低污染的选择。此外除继续保留原有的减税免税和零税率等税收优惠形式外，还应针对不同优惠对象的具体情况，分别采取多种税收优惠形式。主要包括：(1)在增值税制度中可以实行对企业购置的用于消烟、除尘、污水处理等方面的环境保护设备投资的进项税额抵扣，以减轻环保投资的税收负担；(2)在内、外资企业所得税和个人所得税制度中增加对企业和个体经营者为治理污染而调整产品结构、改革工艺、改进生产设备发生的投资给予税收抵免的规定。对于生产绿色产品的企业，应该给予减、免税或贴补，以鼓励企业尽可能的多生产绿色产品，如对化肥征收氮税，将收取的氮税用于家肥施用的补贴 ；(3)在企业所得税制度中增加对环保投资可以实行再投资退税、投资抵免等优惠政策，积极引导资金流向环保产业，为环保产业的发展注入新鲜血液；鼓励环保科技创新和技术开发，允许企业计提科研开发风险基金，并对科研开发费用实行加计扣除，进一步促进环保科技的发展；允许企业对无污染或能减少污染的机器设备进行加速折旧，鼓励企业进行技术创新，促进产品的升级换代；对实行企业化管理的污水处理厂、垃圾处理厂实行加速折旧，这样灵活采取各种不同税收优惠形式，综合运用各种税收优惠手段的“合力”以激励企业采取措施保护环境、治理污染，贯彻税收对环保的扶持政策，提高税收优惠措施的实施效果。 （三）开征污染税 我国从1982年开始对工业企业超标排放的废水、废气和废渣征收排污费，我国现行的排污费分为两类：一类是排污费，即排污就收费，这在《水污染防治法》、《海洋环境保护法》、《大气污染防治法》、《固体废物污染防治法》及《放射环境管理办法》等法律、法规中做了规定。另一类则是超标排污费，即只有当排放的污染物超过了规定的排放标准时才征收的排污费。这在《噪声污染防治法》中做了规定。而这些法律、法规适用的范围并没有覆盖所有的污染环境行为，如流动污染源、居民生活用水污染、城市生活垃圾、油井废气、酸洗、印刷等均已成为重要的污染源，但没有相应的法律、法规规定对其征收排污费。既然排放了污染物，就会给环境造成污染，就需要治理污染的费用。因此对这些污染环境行为不征收费或税，是对“污染者负担原则”的违背。现行的排污收费已覆盖污水、废气、噪声、放射性污染物和固体废物五大领域，收费项目达成13个。 这一举措对于遏制环境污染确实起到了一定的作用，但由于其征收范围偏窄，征收标准过低，调控力度较弱，收支责任不明，征收效果不佳。对于排污收费其非税、非费、非处罚、非补偿的“四不象”性质，各界普遍认为难以发挥其环保的作用。我国应在总结排污收费经验的基础上，按照清费正税、拓宽税基、费税合一的税改理念，开辟新税源，构造新税种，特别是通过开征污染税，将其作为绿色税法体系中的重要税种。 按照国际通行的做法，污染税是国家为了保护自然资源和维护生态平衡而根据“污染者负担”的原则（Polluter Pays’ Principle） 以直接污染环境的行为和会造成环境污染的产品为征税对象的专门性目的税，其税收收入通常作为专用基金，全部用于环境保护方面的开支。污染税是国家利用经济杠杆调节环保的一剂“强心剂”。鉴于其良好的效果，在国外已普遍予以推广。它所设计的基本原则是“外部经济内在化”，即厂商必须为他们生产中排放的有限度污物赋税，其税费等于外部损害的量。由此笔者认为，应当对《环境保护法》进行适当的调整或修改，增加“征收等额定量的污染物税”规定，这样一来不仅使污染物税的征收合法化，同时也将大大提高国家运用经济手段调节生态环境的能力。 在我国，污染税的征收范围应具有普遍性，即凡属污染的行为和产品均应纳入课征范围，应列入污染税征收范围的首先是排放各种污水、废气、噪声、放射性污染物和固体废物的行为，对此类行为课税，我国既有征收排污费的经验作为基础，也有大量的国外经验可供借鉴；其次应把那些用难以降解和再回收利用的材料制造、在使用中会对环境造成严重污染的各种包装物品纳入征收范围，此类物品对环境污染比较严重，且不易消除，而对其课税在操作上又比较简便。对征税范围的确定可以根据我国污染防治单行立法的现状并参照国外的做法，结合我国现在关于环境污染防治立法主要存在按照环境要素保护来划分以及将环境污染（污染源及其环境因子）的防治与各自然资源要素的保护分开划分这两种方法。可参照我国《固体废物污染防治法》、《大气污染防治法》、《水污染防治法》、《海洋环境保护法》、《环境噪声污染防治法》等5大法及《水法》、《土地管理法》、《森林法》、《草原法》、《野生动物保护法》、《防沙治沙法》等自然资源要素、环境要素和污染源及其环境因子来确定，将污染税的具体税目分为：固体废物税（或称垃圾税）、水污染税、污染排放税、放射性物质污染税、噪声污染税、碳税、二氧化碳税、硫税、二氧化硫税、有毒化学品税等。其税率的设计应适中，税负水平的确定，应在税务、环保等有关部门深入调查研究、精心测算、密切协作的基础上加以确定，可采用差额固定税率或超额累进税率，总的原则是税率不能太低，应高于现行排污费的收费标准，以充分发挥其调节环境污染中的自动稳定器的作用。由于污染税的制度设计及征收管理涉及通过环境监测，然后根据确定的标准来进行。从发展来看，污染税的征收还须实现多因子征收和按污染物总量征收。因而，在该税种的立法乃至征收管理过程中，税务部门应加强与环境保护等相关的部门的联系与协作。 （四）改革和完善资源税，引入能源税 自然资源是人类社会存在与经济发展必不可少的物质基础，但在我国自然资源利用中浪费现象却是触目惊心的，我国现行税制中，资源税是惟一为了保护和管理自然资源的相关的税种，资源税是指对在我国境内开采法定的应税矿产品或者生产盐的单位和个人就其资源形成和开发条件的差异而形成的级差收入所征收的一种税。因为该税税征收的目的是调节级差收入 ，而非对资源开发的引导和监督，变资源的无偿使用为有偿使用。该税种的征收范围是矿产品和盐。其征税对象为：纳税人开采或生产应税矿产品销售的，以销售数量为计税依据；纳税人开采或生产应税矿产品自用的，以自用数量为计税依据。其纳税环节为销售环节或使用环节。但其征收范围过于狭窄，仅限仅限于矿产品和盐等七个税目，而对水资源、森林资源、草原资源和野生动植物资源等并未征收资源税。自然资源各有自己的特点和用途，而它们相互之间又是紧密联系、互相影响的整体，它们共同组成了环境。如森林的滥伐，会导致水土的流失，同时也会影响动植物的生存和繁殖等。因此对环境的保护不应是对某种资源的保护，而应是对整体环境资源的保护。这就要求我们在环境税收立法方面，不能仅对某几种资源的开发利用收税，而忽视对其他资源的开发利用收税。早在周朝，我国就有了“山泽之赋”，即对在山上伐木、采矿、狩猎，水上捕鱼、煮盐等都要征税。这可以理解为对开发利用森林资源、矿产资源、动物资源等所征收的税。在强调可持续发展的今天，将资源税的征税范围仅限于矿产品和盐实在太窄。征收目的主要是用来调节资源开采与生产企业由于自然条件优劣而形成级差收入，而并非出于保护生态环境和自然资源的目的，不是从资源保护的角度出发，因而并非真正意义的资源税；加之资源税从属于所得税类，与生态税类相远，也就根本起不到保护生态环境和自然资源的作用。因此，我们应通过修改和完善资源税法，完善调节自然资源开发利用的资源税。首先，应扩大资源税征收范围，把林木开采、草场利用等行为也纳入资源税调整范围，明确“资源有价”概念，制止乱采滥伐、浪费资源的现象．其次，应根据各地资源级差收益的差别，合理调整现有的资源税税率，适度提高税率级距．条件成熟的地区，还可以根据销售利润率制定超率累进税率，充分发挥资源税的调节功能。 近年来一些西方国家明确规定以能源对生态环境的影响来征收能源税，如碳税，它作为一项专门生态税，已在芬兰、荷兰、挪威和瑞典实施 ，征收能源税的最初目的是为了增加财政收入，但是在生态环境税制改革的时候则日益突出了其环境目的。其原因主要是在西方国家，能源消耗量巨大，由能源的消耗而导致的污染非常严重，而且由此而产生的酸雨、全球变暖、气候变化等现象已成为全球关注的焦点。通过征收能源税希望达到合理开发和节约利用能源、提高能源利用率，加快发展可再生能源和保存不可再生资源的目的。1997年，欧盟15国环境税收入占整个国家税收收入的比例平均为6.71%，其中能源税占的比例就高达6.46%。我国可考虑引入能源生态税使之真正促进自然资源的可持续开发利用。 （五）根据WTO的规则，强化“绿色关税”措施 世界自由贸易与环境保护存在着协调发展问题，促进税制的绿色改革需要国际上一致或协调。没有国际领域的合作就不会有大规模的绿色税制改革，想要成功地解决世界范围内的由环境引起外部性问题，必须得依赖WTO这样的组织。WTO在许多协定中就环境问题做出了规定，同时肯定在环境保护问题上关税保护的地位和作用，而不提倡各种非关税保护措施。GATT第二条授权成员国根据自己的环境政策在国民待遇的基础上，对进口的相同产品征收特别的，以保护环境为目的环境关税；允许成员国对进口产品征收不超过对本国相同产品所征收的边境调节税；成员国还可以对那些大量消耗本国资源的，但对输入国环境污染极轻或无污染的初级产品或半成品征收资源出口税或者环境附加税，用以资源的补充和更新。西方发达国家为保护本国，又制定了一系列限制进口的环境标准，对污染环境、影响生态、可能造成环境威胁或破坏的进口产品征收进口附加税，据此各国大多制定环保贸易措施，实行“绿色关税”壁垒，与此相适应，我国一方面要遵守国际社会制定的与贸易、经济交织在一起的环境保护规则，另一方面要根据世界贸易和经济绿色化的趋势加快建立健全既有利于经济发展又有利于环境保护的绿色税收法律体系，建立“绿色壁垒”，强化“绿色关税”，以全面适应环保时代国际贸易发展的新要求。 我国税法绿色化改革是一项复杂的系统工程，应积极抓住我国深化税制改革的有利契机，借鉴发达国家的税制绿色改革的经验，建立一个既有利于生态安全又有利于经济发展的绿色税收制度