徐祥民* 王 郁** 人类能够经过漫漫的历史长河走到今日，多是得益于地球母亲慷慨的资源馈赠，然而长时期的无偿索取致使我们的地球母亲不堪重荷，濒于崩溃的边缘——人口压力、资源短缺、环境恶化、生态危机……用后即弃的发展模式难以为继，我们面临着发展模式的再次选择。 以“资源—产品—再生资源”为特征的循环经济模式的提出为人类的可持续发展带来了曙光，各国在循环经济的理论研究阶段之后迅速地进入到实践阶段。但是由于循环经济的自身特性，它很难成为企业、消费者的自主选择，因此国家在推进循环经济的过程中、尤其是在推行的初期阶段，免不了采用若干强制性手段，环境税的征收便是此中的有效手段之一。 一、推进循环经济的主要障碍 （一） 循环经济的涵义及原则 “循环经济”(Circular Economy)是英国环境经济学家D.Pearce和R.K.Turner在其《自然资源和环境经济学》(Economics of Natural Resources and the Environment, Harvester Wheatsheaf,1990)一书中首先提出的。“循环经济”是对物质闭环流动型(closing materials cycle)经济的简称。它是把清洁生产和废弃物的综合利用融为一体的经济，它要求运用生态学的规律来指导人类的经济活动，按照自然生态系统物质循环和能量流动的规律构建经济系统，使人类社会与经济系统和谐地融入到自然生态系统的物质循环过程中去，从而构建一种全新的生态化的经济模式。应当指出的是，资源的循环利用是循环经济的核心内涵。“循环经济”一词中“循环”的直义不是指经济循环，而是指经济赖以存在的物质基础——“资源”在国民经济在生产体系中各个环节的不断循环利用。因此，也有人主要从资源的循环利用角度给循环经济下了一个定义：“循环经济就是在减量化的基础上，把上一个环节的废弃物变成下一个环节的原料，形成一个长链条的循环。” 传统经济是由“资源—产品—污染排放”所构成的物质单向流动的线性经济，其特征是高开采、低利用、高排放，对资源的利用常常是粗放的和一次性的，经济增长主要以高强度地开采和消费资源以及高强度地破坏生态环境。而循环经济是由“资源—产品—再生资源”构成的以反馈为特征的生态经济，其基本特征可概括为低开采、高利用、低排放。循环经济的基本原则可概括为3R原则：减量化（Reduce）原则——减少进入生产和消费流程的物质量，从源头节约资源，减少污染物排放；再利用（Reuse）原则——提高产品和服务的利用效率，产品和包装容器以初始形式多次使用，减少一次用品的污染；再循环（Recycle）原则——要求物品完成使用功能后能够重新变成再生资源。以上三个原则在循环经济中的重要性并不是并列的。正如1996年生效的德国《循环经济与废物管理法》中的规定，对于废物问题的优先顺序应为：避免产生—循环利用—最终处置。3R原则应当被按序综合利用，这才是把握循环经济的关键。 （二） 推进循环经济的主要障碍 循环经济是在传统线形经济模式后的环境友好经济发展模式，因此它的最终实现离不开具体的企业和产业，而由于市场经济下私人资本的特性，如果没有外力干预，它是不会放弃或减少对利益的追求而投入成本改变原有的生产模式。 其一，原材料价格因素。 由于初次资源和再生资源的价格形成机制不同，导致目前矿产资源、生态环境等公共资源的价格要大大低于经过回收、加工、再生产过程的再生资源的价格；而且在国际市场上，许多发展中国家为了快速脱贫，在没有能力搭建完整工业链的情况下，只能依靠廉价出卖原材料和能源积累资金，这就使得企业在选择使用初次资源或再生资源时更加倾向于初次资源。另外，由于以大规模、高速度为特征的现代生产技术体系使得很多原材料开采、加工制造的直接经济成本日益降低。相比之下，对各种废旧产品和废弃物的集中回收成本高，再利用和再生技术发展滞后，规模效益差。 在上述原因的促使下，“私人资本（包括所有非社会共有资本）总是在开采初次资源与利用再生资源之间进行成本比较，总是在试图免费使用生态环境排放废弃物而节约局部成本。” 在市场经济的环境下，企业必然从追逐最大利润、减少投入成本的角度出发，选择价格偏低的初次资源进行生产，也就是说企业不会自觉地选择循环经济的减量化、再利用、再循环的生产模式。 其二，公平性因素。 假使企业在上述原材料的选择中选择了利于生态环境的再生资源进行生产，由于其原材料的价格成本相对于其他选择了低廉初次资源的同类产品要高许多，所以在市场竞争中其产品并不占优势，选择了循环经济生产模式的企业反而有可能会遭到市场的淘汰。因为在循环经济生产模式尚未被全部企业普遍采纳时，首先采取环保生产模式的企业实际上并未与其他企业处在同一起跑线上进行竞争，这对于前者来说是不公平的。为调整这种不公平的现象，政府需要对这一市场经济本身无法修复的缺陷进行干预——对首先采取循环经济生产模式的企业给予更多的财政补贴和优惠，从而调整企业间竞争的公平性问题，同时也引导企业的发展模式向循环经济转变。 而在我国目前财政紧张，环境保护资金短缺的情况下，要给予环保型企业足够的财政补贴以扭转不公平现象恐怕有些力不从心，因此政府在纯经济手段调节、引导之外，还要使用足够强硬的强制性手段。 鉴于上述障碍原因，循环经济——这种起初在企业看来是“减效益”的经济生产模式，不会成为企业的自主选择模式。要使企业自觉“循环起来”，必须通过以制定政策、法规等强制性手段为主的制度创新构建资源再利用和再生的生产环节的赢利模式，使市场条件下循环型生产环节有利可图，这样才可能形成促进循环经济发展的自发机制。而环境税作为集政策性、技术性、经济性以及法律性于一体的强制性手段，必然会在促进循环经济实现的过程中发挥积极、有效的作用。 二、环境税可成为循环经济的重要手段 （一） 环境税的基本概念 环境税的概念可分为狭义、中义、广义三种。狭义的环境税，认为环境税就是环境污染税，即国家为了限制环境污染的范围、程度，而对导致环境污染的经济主体征收的特别税种。中义的环境税，认为环境税是对一切开发、利用环境资源（包括自然资源、环境容量资源）的单位和个人，按其对环境资源的开发、利用强度和对环境的污染破坏程度进行征收或减免的一种税收。这种观点认为，环境税主要包括自然资源税和环境容量税。广义的环境税，认为环境税是税收体系中与环境资源利用和保护有关的各种税种和税目的总称。这种观点认为，环境税不但包括污染排放税、自然资源税等，还包括为实现特定的环境目的而筹集资金的税收，以及政府影响某些与环境相关的经济活动的性质和规模的税收手段。在此，本文采用广义上的环境税概念。 （二）环境税与循环经济法的关系 环境税产生于英国经济学家庇古的“外部效应内部化理论”，主要通过向排污者征收“庇古税”来达到减少污染排放的目的。环境税在产生之初主要是用于环境污染的末端治理，随着环境税在控制污染方面的显著效果被逐渐发现（尤其是在OECD国家），环境税的税种在逐渐增加，如资源税、消费税等。这些环境税种不但可以在末端对污染物的排放进行控制，还可以在污染的源头对污染物进行控制，如减少资源的损耗，控制消费的数量，促进再生产品的生产使用等，而后者正是循环经济的特征与目的。因此，环境税可以作为促使循环经济法目标实现的一个重要手段。二者的关系可以下图来描述： 保护生态环境 a 循环经济 c b 环境税 （图一） 循环经济以保护生态环境，实现人与自然和谐相处为终极目标（a），环境税作为循环经济的一个重要手段通过促进循环经济发展模式的实现（b)从而实现保护生态环境的目的（a）,同时环境税也在通过促进循环经济间接达到环保目的之外，直接以对无法进行再回收的废气、废水、废品等污染物排放进行征税的方式保护生态环境（c）。之所以还存在（c）这一方式是因为在循环经济完全实现之前，人类的生产、生活垃圾还不能得到完全的回收利用，循环经济的物质化循环路线还不能得到完全闭合，污染物不可避免地还要向自然界排放，而为了能最大程度的保护自然环境，人们在污染治理的末端放置了各种控制手段，环境税就是其中之一。倘若在人类的未来我们能够通过科技的进步使得资源与产品能以“资源——产品——再生资源——产品——再生资源……”的模式不断循环下去，循环资源回收率达到100%，那么上图中的（c）线就可以取消，同时以促进循环经济为目的、作为强制性手段的环境税也就可以取消了。（如下图） 保护生态环境 循环经济 （图二） （三） 环境税的功能 1、 环境税具有矫正市场经济理论缺陷，促进循环经济减量化目标实现的功能。 市场经济的经济学理论有三个基本出发点，即最大限度地开发自然资源、最大限度地创造物质财富、最大限度地获取财富，这一经济理论将人与自然放在对立的位置上，自然界提供有限的资源，要想满足无限的需要，就势必导致对自然资源的最大量的开发。环境税中资源税的征收有利于矫正市场经济理论中无限制开采有限自然资源的趋向。比如对石油、天然气、水资源、森林资源等征税，以刺激生产企业减少对自然资源的消耗。美国政府对矿藏、天然气和石油开采征收资源枯竭税，迄今过半的州征收此税；加拿大政府为了保护石油这种稀缺资源，自1975年起便对机动车用油课税，并对重型卡车课征能源储存税， 都收到了良好的效果。环境税的这一功能符合循环经济中3R原则中的第一原则——减量化原则，它可以从源头控制物质进入生产、消费流程的数量，引导人们在生产中减少资源的损耗，提高资源利用率，甚至不使用原生资源，尤其是不可再生原生资源。 2、 环境税具有提高企业环保积极性的功能 对企业征收环境税,把环境污染的外部不经济内在化,使企业承担环境污染造成的外部成本,从而将环境核算纳入经济核算,用生态价值观补充劳动价值观。随着企业对环境污染程度的增加、对自然资源损耗的增加,环境税也增加,企业成本也随之增加,在价格不变的情况下,企业利润相对减少,企业要获取最大利润必须减少环境污染、资源损耗,采用更先进的环境保护技术治理污染和更节约能源的生产方式,以实施清洁生产和“零排放”。这样,企业利润不仅与产量和价格有关,而且与环境污染、损耗和治理密切相关，企业的环保积极性必然会得到提高。 循环经济下的工业体系在实践上主要分为单个企业的清洁生产（即企业内部的循环经济）、企业间共生形成的生态园区（即企业之间的循环经济）、社会整体层面上的规模循环经济三个层次。对企业征收环境税会促使企业在第一层次和第二层次上更快、更有效地实现循环经济，而这前两个层次循环经济的实现又是第三层次的循环经济实现的基础。 3、 环境税具有减少消费污染，实现循环经济废物再利用、再循环的功能。 环境税中水污染税、垃圾税等很显然会在减少污水排放、减少生产生活垃圾方面起到控制作用，这在实践中已经得到证实：环境税在荷兰已经实施多年，针对居民的废物回收税费和污水处理税费在很大程度上鼓励了公众节约用水和减少废物产生；德国在此领域也实行了严格的税收和收费政策，如《废水纳税法》，并取得了很好的效果。 在美国，37个州中大约3400个地方社区对家庭垃圾征税, 结果垃圾丢弃明显降低，回收率明显提高（Anderson等，1997）。 通过对消费后废物回收利用行为提供税收优惠的方式，环境税收政策会引导企业行为走向循环经济3R原则中的资源再利用、再循环模式。如日本对废塑料制品类再生处理设备在使用年度内，除了普通退税外，还按价格的14%进行特别退税；美国亚利桑那州1999年颁布的有关法律中，对收购回收再生资源及污染控制设备的企业可减税（销售税）10%；荷兰利用税法条款来推动清洁生产技术的开发和应用，对采用革新性的清洁生产或控制技术的企业，其投资可按1年折旧（其他投资的折旧通常为10年）。 这些税收优惠政策促进了循环经济的实现，这也证明了环境税不但具有从源头、末端对环境污染进行控制的功能，而且在循环经济实现的全程中都扮演着重要角色，起着重要的手段作用。 4、 环境税的征收具有为环境保护、以及循环经济提供稳定资金来源的功能。 日益恶化的生态环境要求政府加大对生态环境保护的投入力度,这就要求政府要有稳定的收入作为保障。税收所具有的强制性、固定性和无偿性特征无疑会对生态环境保护提供强有力的资金支持和财力保证。可见,开征环境税,发挥税收的财政收入功能,有利于增加政府的财政收入;将课征的税款作为专项资金,用于环境保护事业,对于治理污染,改善生态环境,将产生积极的作用和效果。 以生态环境保护为目标的循环经济发展模式在其实现的过程中需要经常性的直接财政补贴的支持。因为开展循环经济的企业最初往往本大利微，如一粒纽扣般大小的废电池，可以污染400m3水，而其回收和处理没有任何利润可言，即使由财政一次性投资建厂，日常运转也需要财政补贴，否则，每年140亿节的废电池就无人来处理。 实际上，许多发达国家在发展循环经济过程中，经常通过财政补贴对于相关企业予以支持。美国国家环保局从1978年开始对设置资源回收系统的企业提供财政补贴，根据不同的情况，补贴量为10%～90%；德国对于兴建环保设施也给予财政补贴，其补贴数额相当于投资费用的一个百分点，对建造节能设施所耗费用，按其费用的25%给予补贴；日本政府在《废弃物处理与清洁法》中规定，修建废弃物处理设施要从国库中提供部分财政补贴；仅在1984年，法国对清洁工艺投资约为5亿法郎，其后，提供的补贴数额逐年增加 。这些数目不小的开支大多都来自于环境税收。由此可见，环境税为循环经济的实现提供了强大而稳定的财政资金储备。 三、促进循环经济的有关环境税的完善 从广义上讲，几乎所有的环境税都因与循环经济的环保目的相一致而会促进循环经济的发展，本文在此只讨论几类能够直接促进循环经济发展模式实现、控制实现3R原则的环境税。 （一） 资源税 资源税是为保护自然资源生态环境，实现代际公平的可持续发展，促进或限制自然资源开发利用，根据自然资源不可再生的稀缺程度差价征收的生态税类。目前，我国对开采原油、天然气、煤炭、其他非金属矿原矿、黑色金属矿原矿、有色金属矿原矿和生产盐等矿藏品征税。但是，存在着税率过低、税档之间的差距过小、征税范围过于狭窄的不足，这与我国资源短缺，利用率不高，浪费现象严重的情况极不相称。因此要促进循环经济的发展，控制资源的减量化利用需要加大资源税的征收力度。 1、 扩大征税范围 我国资源税的征收范围今后应逐步扩大到土地资源、水资源、植物资源、动物资源、 海洋资源等等。当前最紧迫的任务是：(1)尽快把水资源纳入征收范围，将目前的居民生活饮用、工业用水的收费改为征税，具体税额可根据各地区的水资源状况和经济发展水平来确定。对农业灌溉用水可先按低税额征收。(2)开征森林资源税，目前我国砍伐破坏森林资源的现象十分严重，并造成水土流失，引发水灾，急需开征森林资源税，以期形成控制开发规模的自动稳定器。 2、完善计税依据   将资源税的计税依据由销售量或自用量改为按产量计税。这可使企业开采后没有出售 而积压的或尚未自用的资源也成为应税资源，增加企业的成本压力，从而引导企业出于利润最大化的考虑而节约资源，避免过度开采。   3、强调资源税的特殊性——惩罚性   对于针对营业税、关税、财产税、遗产税、所得税等方面的课税，税收收入越高，财政收入越高，越有利于公共设施等方面的建设，可以促进经济的发展，这种征收具有非惩罚性。而资源税的性质有些不同，政府对其征税确实可以增加财政收入，但更重要的目的应是对于超负荷使用自然资源的企业进行经济性的惩罚。设置资源税，应强调它的特殊性——为了保护有限的资源，针对滥用资源的企业进行的惩罚性税收。   因为资源税应该具有惩罚性，因此对资源税的征收应采取累进制方式。累进制方式征税是将资源的使用量划分档次，不同的档次使用不同的税率，税率逐级跳跃式增加。这样，对于需要大量自然资源输入的企业，较高的资源税率将成为企业的负担，从而迫使企业上马环保工程，转产停产，提高产品价格，加大环保型产品的研发。 4、资源税的征收应发展成为事前行为   目前政府的征税行为，停留在事后行为的层次，即资源的使用行为发生后针对其资源使用量进行征收，这与设置资源税的目的相违背。资源税的设置是为了强迫企业减少资源的输入量，降低地球承载压力，保护日益减少的自然资源。事后征税，意味着企业只需为大量消耗的资源按期缴纳罚金即可，但事实上，许多非可再生资源的价值远非这些罚金可以弥补。因此，税务部门可尝试与社会其他的相关部门联合，建立相应的监控机制，实时监控企业的资源使用情况。对于存在资源利用率低、资源浪费严重、滥排滥放废弃物的企业，通过监控机制，可以做到早发现、早处理、早整顿，这样既可以减少企业资金支出，又可以实现资源税征收的目的。 （二） 消费税 消费税是旨在调节消费结构，引导消费方向，抑制超前消费需求的一类税收。消费税的征收可以减少一次性产品的使用，减少对环境不友好产品的消费使用，进而提高产品和服务的利用效率，引导企业和大众消费者多消费环境友好产品，少消费导致环境危害的产品。要促进循环经济的发展可对消费税作以下调整： 首先，应把一些容易给环境带来污染的消费品纳入征税范围，如电池和餐饮容器、塑料袋等一次性产品。同时，鉴于煤炭是我国主要的大气污染源，可考虑增设煤炭资源消费税税目，对清洁型煤炭则免征消费税。此外，使用燃油的助力自行车也应和摩托车、小汽车一样征收消费税。再者，可将汽油和汽车类征税项目分离出来设立独立税种，实行含铅和无铅汽油的差别税率，抑制对含铅汽油的消费；对环保汽车减免相应税款。另外，尝试在农业发达地区征收化肥和农药税，以保护脆弱的农业生态环境，最终促进农业的循环发展。 （三）排污税 排污税是根据排放的污染物量或有污染的产品数量征收的一种税收。排污税对于循环经济的意义在于可以促进企业为减少排污量而提高生产资源利用率，使用节能生产技术、开发废弃物再利用生产技术，刺激所有的企业都能够成为像美国的杜邦化学公司一样“将废物和排放物降低为零”作为奋斗目标。 尽管我国没有纯粹意义上的排污税，但我国的排污收费可以说是国际上使用最广泛的一种准污染税。我国的排污收费具有坚实的法律基础，如现行的《环境保护法》、《大气污染防治法》、《水污染防治法》等5部主要环境法律都对排污收费作了明确的规定。一般来说，由于排污收费需要根据详细的污染排放申报和核定数据来确定污染物排放量或超标排放量，税务部门征收起来具有很大难度，且由于收费制度具有很强的灵活性和目的性，因此目前看来收费似乎比税收更适合于环境污染问题。但从长期的观点来看，随着国家财政能力的增强和污染问题的局部解决，存在着把排污收费改成污染税的可能。不论是以税的形式还是以费的形式征收，现实的问题是环保部门要尽快研究如何在考虑企业承受力的前提下，提高排污收费（税）标准，充分发挥其刺激削减污染、促进循环经济的功能。 （四）完善税收优惠措施 1、开展灵活多样的税收优惠方式，除对废物利用给予减免外，应允许企业对生产经营过程中使用的无污染或减少污染的机器设备，如无公害的生产设备、特定基础材料产业结构改善用设备等实行加速折旧制度，这样可以把污染的可能性扼制在萌芽状态，还可以鼓励企业积极开发先进技术，加速设备的更新换代。2、要将税收优惠的重点从事后鼓励转为事前扶持，加强税收支出对治污领域里的科技研究与开发的推动作用。可建立技术开发基金，按企业投资额或销售额的一定比例计提，并允许在税前给予扣除，以降低企业开发利用新技术的风险。 3、取消不利于环境保护的补贴。如取消对农膜、农药特别是剧毒农药免征增值税规定。