论环境审计制度在环境法中的构建*

王艳玲 （河南大学环境与民商法研究所） 刘开云 （河南省开封市金明区审计局）

一、环境审计的产生与发展 20世纪中叶，世界各地发生了许多严重的环境灾难，对人类社会、环境和财产造成了巨大的危害。正是这些灾难性事件所引起的人们对环境保护的关注与各国环保法规的出现所带来的对明确责任的需求，使得环境审计从20世纪80年代开始迅速发展。全球的企业高层逐渐认识到环境审计的巨大作用，并开始在企业内部广泛开展环境审计。这一时期，环境审计的主要作用在于使公司规避相关法规，评估经营活动可能对环境产生的影响，确保其所从事的经营活动不会违反环保法律。此后，一些国家政府的审计机关也开始逐渐参与环境审计。美国审计总署于1981年对新泽西州含毒废料的处理情况进行了审计，并在审计报告中作出了“实施处理计划的专项基金使用不当”的审计结论。随着环境审计逐渐被世界各国政府接受，最高审计机关国际组织在1992年成立了环境审计委员会（WGEA），同时鼓励各国最高审计机关“关注环境问题”，从此，政府环境审计得以迅速发展。在各国政府的环境审计活动中，加拿大的政府环境审计最具代表性。加拿大审计长丹尼斯.特萨德斯在1992年提到：“近年来，议会、环保组织都认为审计署是环境审计的大本营，政府智囊班子甚至建议审计署要成为联邦政府的环保看家狗。” 20世纪80年代后期至20世纪90年代初，污染土地和其他违反环境法律的责任开始进入人们的视野，这样的法律纠纷不仅将所有的违法者卷入其中，其责任还直接指向受污染土地的购买者，这样，随着对受污染土地进行清理的成本不断增加和关联责任者范围的扩大，就使得环境审计又被广泛用于财产买卖的交易中。在美国，与清理被有害废弃物所污染的土地有关联的责任方共有四种：（1）标的土地的现有所有权人与管理人；（2）对标的土地进行处置时的所有权人与管理人；（3）污染标的土地的有害物质的生产者；（4）污染标的土地的有害物质的运输者。

另外，在土地交易中环境审计也起着重要的作用，在交易事项进行中对该事项进行环境审计可以保证交易按照事先拟定的计划进行。例如，美国学者Roussey就曾举过一个案例：有几个投资者为了建豪华公寓而合伙购买了一块土地，在和开发商洽谈的过程中，开发商的股东发现这块土地没有经过环境审计，为了避免相关法律责任，开发商坚持要求委托独立会计事务所对这块地进行环境审计；随后，经过审计人员的调查，发现这块土地已经被水银和其他有害物质所污染，在看到审计评价后，开发商拒绝接受这一项目；而这些投资者作为土地的当前所有权人，还必须和以前土地被污染时的所有权人一起承担巨大的土地污染清理费用。[1]从这个例子中我们就可以看到，在商业活动中进行环境审计可以保证交易活动遵守相关法规，并使交易双方避免商业活动中的相关责任和一些不利因素。正是这一作用，使环境审计开始在现代商业社会得到了广泛应用。直到现在，环境审计仍被认为是保护企业商誉的重要手段。

除了环境审计在市场经济下的巨大作用，环境审计得到巨大发展的另一重要因素在于近几十年来在世界范围内的环境质量标准认证规则体系的飞速发展，目前，全球范围内重要的环境标准认证规则主要包括国际质量标准IS014001、欧洲经济管理和审计系统(EMAS)、和英国质量标准7750(BS7750)等。英国的BS7750质量标准是世界第一部系统的环境认证标准，它产生于1992年，于1994年进行了修改，并于1996年引入IS014001质量标准后停止实施。欧洲经济管理和审计计划(EMAS)于1993年开始实施，其最初目的是针对特定行业的强制性环境管理和审计规则，它比IS014001更为严厉，现在已发展为适用于所有公司的一套环境管理规则。IS014001和EMAS一样，都采用自愿申请的方式，任何公司及其组成机构均可以单独申请进行认证。

除了在认证方式上采用的自愿申请制度以外，欧洲经济管理和审计计划(EMAS)和国际质量标准IS014001在认证方法和认证标准方面也是一脉相承。这两个标准对申请认证者都设定了相同的目标：在遵守相关环保法规的基础上使自身的环境绩效保持持续性的进步。另外，这两个标准也都是按照环境管理体系（EMS）设定其自身的认证计划步骤。环境管理体系（EMS）共有五大要素，分别是：（1）环境政策：由企业自己制定的，能够表现该企业所秉承的环境活动原则，这些政策可以为审计调查和以后对企业环境目标进行评价提供框架；（2）环境目标：即企业环境活动所希望达到的目的，认证人员在调查过程中对企业特定时期的特定目的进行评估，并以此为基础对环境管理绩效水平进行评价；（3）执行程序：即企业为达到既定环境活动目标所采取的方法；（4）环境绩效的监督与控制机制：审计人员在确定企业环境活动目标后，根据其目标对环境管理绩效水平、环境管理体系运作效果以及该企业对相关环保法规的遵守情况进行独立评价，提出审计中发现的问题并对此提出针对性建议；（5）管理评估：该要素是指企业董事会在审计结果的基础上，检查本企业环境管理体系的效果和该体系运作所取得的成效，最后结合审计人员在审计报告中提出的建议对自身的环境政策或环境管理体系的其他部分进行改进。[2]

IS014001与EMAS体系对环境审计在全球的发展具有巨大的推动作用，随着这两大认证体系逐渐成为全世界通用的标准体系，环境审计也在全世界得到了普遍的发展。很多知名的跨国公司既获得了EMAS证书，也获得了IS014001的认证。通过认证体系的推动，使这些公司不仅建立了健全的环境管理系统，而且还发展出成熟的环保项目。Brenda等指出：“今天的许多(如果不是绝大多数)环境审计已经积极地被用于改善他们的环境绩效。”[3]

作为重要的监督手段和国家宏观调控管理体系的重要组成部分，审计工作一直在环境保护体系中占有相当重要的地位，环境审计作为直接监督被审计者的手段与评价被审计者活动对环境喊声影响的最佳方法，在环境保护体系中更是处于不可动摇的基础性位置。随着社会的不断进步，现代审计法律体系与传统的审计法律体系相比有了很大的区别。传统审计的领域主要在经济活动范围内，而现代审计的含义有了很大拓展，不仅仅涉及经济活动，还深入到社会领域乃至科技领域；在审计内容上，现代审计也有了扩展。除传统的财务审计之外，还增加了绩效审计、管理审计、质量审计等等。

  随着审计概念的发展，受托责任的范围不断扩大，在经济、社会以及自然环境等各个方面都有对受托责任履行情况进行评价的需要，因此，审计的职能也就随之扩大。在传统审计理论中，监督是审计行为最重要的职能。于此相比，现代审计的职能得到了极大的扩展，除了监督职能，还有评价、鉴证、管理、服务等多种职能。而环境审计就是对环境管理受托责任履行情况所进行的监督和评价活动。

由于环境审计涉及诸多传统审计所不具备的要素，因此环境审计的含义至今仍未被确切定义，只是在一些专题会议的报告、有关组织的文件、或书刊中多次论及。总的来说，对环境审计的含义主要有以下几种表述：

1. 最高审计机关国际组织于1995年在开罗举行的第15次国际审计大会，首次以环境审计为主题，124个国家提交的专题论文中有三份概述了审计定义，会议发表的《开罗宣言》在归纳研讨成果的基础上，表述了如下框架：[4] （1）环境审计与政府审计开展的一般审计无重大差别，但有别于内部机构专业性更强的环境审查；（2）环境审计可包括各种类型（财务、合规、绩效）审计，有些论文涉及环境管理不善引起的负债，可在财务审计中审查；（3）绩效审计包括3E，有些论文认为应加第4个E（环境），而一般3E可包括环境审计权限；（4）可持续发展概念不应在环境审计定义中起独立作用。此外，就政府审计的环境审计对私营企业的可能性作了讨论，在定义中不应包括此项权限。

2. 国际标准化组织与美国对环境审计的定义为：国际标准化组织：环境审计是以所获取的客观证据为基础，依据审计准则对特定的环境活动予以评价的过程。美国环保局：环境审计是由法定机构实施，以证据为基础，对与环境有关的经营活动所进行的系统的、定期的、客观的审查。

3.《国际审计》在总结了多次会议、组织、书刊所列举的环境审计含义之后，将环境审计的定义归结为“环境审计是由有关审计组织，依据环境法规、政策和标准，遵循审计准则，系统地、定期地对被审计单位的环境活动、环境财务信息和环境管理系统的真实性、合规性和有效性进行监督、评价和鉴证，并将审计结果报告委托方的活动”。[5]

4.我国学者陈思维在《审计学》一书中为环境审计的定义所列的框架：[6] （1）由一定审计组织所实施；（2）按审计准则及其程序办理；（3）客观地取得审计证据对照一定标准并作出结论；（4）对环境保护的管理活动及其成果进行独立性监督和评价。

此外，还有些学者认为，环境审计既是环境管理系统的组成部分，又具有监控和评价环境管理系统的职能，这类似于内部审计本身既是内部控制的组成部分，反过来它又具有评价内部控制的职能。

综合以上的各种观点，本文认为环境审计应定义为：政府审计机关、独立审计机构及审计人员和其他法定审计组织或个人，以使被审计单位环境活动达到管理有效、控制得当，符合可持续发展要求为目的，依据国家审计法律、法规和相关的政策规定以及审计准则，对政府、企事业单位及其他组织的环境政策、管理系统及经济活动进行监督，对这些活动所造成的影响进行评价或鉴证。

二、环境审计的种类及其特征

（一）环境审计的种类

按照不同的标准，环境审计包括：

1.按照《开罗宣言》的划分，环境审计可以分为环境合规型审计、环境财务审计和环境绩效审计：[7]

（1）环境合规型审计：指由国家审计机关或内部审计机构实施的，对环境经济活动和经济活动对环境产生的影响的合规性进行的审计；

（2）环境财务审计：指由独立审计机构、独立审计人员或注册会计师实施的，对环境披露事项信息的完整性、公允性进行的审计；

（3）环境绩效审计：指由国家审计机关、内部审计机构或独立审计组织实施的，对环境经济活动和环境资源利用的效率、效果进行的审计。

2.按照审计的内容不同，环境审计可以分为司法审计、技术审计和组织审计：

司法审计即对现有的国家环境保护法律、法规以及政策的合理性、有效性进行审查，主要包括对国家环境政策、现有的法规及其目标进行审查。司法审计的对象有：国家对自然资源的所有，使用及管理政策；国家为保护环境和控制污染所制定的法律法规；

技术审计指凭借技术手段对环境污染的程度进行评测，包括对空气污染、水污染、放射性废弃物等污染形式对环境所产生的影响进行测量；

组织审计包括对有关公司的管理结构、内部和外部信息的传递方式、以及教育和培训计划等方面的审查。它揭示了有关企业结构的详细情况，从机构组织的角度对企业的环境保护体系进行评价。例如，有关工厂的历史和工厂厂长、环境协调人、采购代理、维修监督员和实验室管理员的姓名。

另外，按照环境审计的主体不同，还可以将环境审计分为政府审计、内部审计和民间审计。

（二）环境审计的特征

与传统审计相比，环境审计主要有以下特征：

1.审计范围更加广泛，发挥职能更加全面。在审计范围方面，传统审计体系仅仅关注对经济领域的活动所进行的监督；而环境审计的审计范围不仅包括经济领域，还对社会经济、环境以及经济与环境的相互关系等方面进行研究与评价。另外，环境审计在职能发挥方面也比传统审计方式更为宽广，传统审计理论认为监督职能是涉审计活动最重要的职能，而环境审计理论则在监督职能的基础上更加重视评价、管理、服务等职能的有效整合。

2.审计内容更丰富。与传统审计只关心财务情况相比，环境审计不仅仅对被审计单位的财政财务情况进行检查监督，还增加了绩效审计、管理审计、质量审计以及社会相关审计等诸多内容。

3.兼顾对宏观、微观环境活动的全面评价。与传统审计不同，环境审计不仅关注对宏观经济活动的监督，对微观层面可能产生环境影响的业务活动也进行全面的分析评价。无论是对水域污染的全面治理，大面积水土流失的防治等宏观事项，还是对局部区域或个别企业单位环保事项的整治，都是环境审计所监督的范围。

  4.事前预防与事后监督并重。与传统审计重事后监督的特点不同，环境审计不仅对已经发生的经济活动所造成的环境影响出具审计报告进行评价，行使监督职能。还可以在环境活动进行以前，对被审计单位相关活动的环境政策、规划、计划、预算进行审查，在活动进行以前对其可能产生的影响作出评估。

三、环境审计的法律依据及其理论基础

（一）法律依据

和传统审计相比，环境审计所涉及的范围更加广泛，内容更加丰富。因此，其评价所依靠的法律依据也要比一般审计所依据的法规类型多、范围广。总的来说，主要包括以下几个方面：   

1.国际社会或各国有关环保的政策、方针、战略。如1992年里约热内卢环境会议所发布的决议，以及我国在1994年发布的关于环保的白皮书中确定的环境保护十二项基本战略。   

2.各国的环境法规。在立法活动上，美国和欧洲等发达国家已经拥有了比较完善的国内环境法律体系。我国目前的环保法律法规包括近20部环境保护法律法规和近200项环境保护标准，也已经初步形成了较健全的环保法律体系。   

3.国际或国家环境标准。国际上，国际标准机构与西方发达国家都制定有国际环境标准，如ISO14000、EMAS等。除了国际上通行的标准，各国通常也会制定本国国内的环境标准体系。我国目前已颁布200多项环保标准并在全国范围内全面推行。  

4.会计准则、财务通则和与环保有关的会计政策及财会制度。由于环境审计所具有的审计活动的内在特性，其评价和监督一般要从财务活动入手，所以相关财务准则就成为环境审计活动所无法缺少的重要依据。   

5.审计准则。

（二）理论基础

环境审计的理论基础是第三方监管理论与受托责任理论，其为环境审计的构成方式和运行模式提供了基础性的框架。

1、第三方监管理论

第三方监管，即由第一方“政府”与第二方“被监管者”之外的第三方专业机构对被监管者的相关活动按照一定的规则进行评估与评价的行为。政府机关和被监管者均无权对第三方进行干预和侵犯。第三方既不从属于政府机关，又不属于被监管者，只是通过与第一方或第二方的合作来提供专业化的服务。

第三方监管理论的提出主要是基于道德风险(moral hazards)与提高监管效率的考虑。如果政府以某种直接或间接形式对某种行业或一些企业作出经济投入或担保,则可能出现道德风险的问题，即政府在监管这些企业时可能会为了使自身利益最大化而无法保持中立态度。例如,20世纪30年代美国建立了银行储蓄保险，在这种情况下，银行从事过高风险的投资业务一旦出现问题，就可能希望由政府买单。在这种道德风险下，联邦储蓄保险公司(FDIC)就取得了监管银行的法理基础。另一方面，由与专门从事监管活动的组织担任监管者也可以使监管活动更加专业化，保证监管活动的效率与监管评估结果的准确。

在环境审计法律制度框架内,第三方监管模式体现为环境审计机构应为独立于政府和被审计单位以外的专业审计机构或独立审计人员。若环境审计部门为政府部门,则被审计单位就不应该是国有金融机构;若监管方为非政府部门的组织,则被审计单位可以是国有组织或非国有组织。而我国目前环境审计的审计主体为政府机关，被审计单位中又有相当一部分是国有企业，这种情况无疑会在监管中产生极大的道德风险。环境审计内容的公益性和审计对象的公共产品性质决定了必须要有一个无私利的主体对全社会的所有机构个体进行限制和审计监督,以此来维护相关环境评价信息的透明性和真实性。第三方监管形式既有利于给减轻政府负担，降低政府环境监管体系的成本，提高环境保护法律制度的运行效率,又能维护广大社会成员的根本环境权利,从而保证整个环保制度安全稳定运行。

2、受托责任理论

受托责任理论是伴随着公司制与现代产权理论的产生而产生的。随着近代公司制的产生，所有权和经营权开始了分离，所有者委托经营者或管理者管理财产，在这一过程中，就产生了受托责任。现代社会中，所有者与管理者之间依靠多种方式产生了契约关系，财产的所有者和经营者以契约关系为前提发生了分离。在这种契约关系中，受托方(经营管理者)接受委托，对委托方(所有者)所交付的财产进行管理。在这样的关系中，财产所有者所关心的是被委托资产的保值与增值，受托方因与所有者的契约而承担对受托资产进行合理、有效地管理与应用，并使其尽可能保值增值的义务。同时，受托方有义务及时、完整地向委托方报告其受托资源管理的情况，委托方通过与受托方之间的契约与法律法规来约束其行为。

受托责任关系主要包括三个基本要素：即主体、客体和内容。受托责任主体是指参与财产所有权与使用权分割这一行为的人，也就是财产的所有者和被委托者。受托责任客体是财产权利委托行为的指向物，即财产。在现代产权关系中，各种形态的财产都可以成为一定的受托责任关系客体。受托责任内容是受托人对委托人承担的责任，即财产的经营管理者对财产所有者所承担的责任，如现代公司制中公司财产管理者对股东所承担的责任。

受托责任有受托管理责任和受托财务责任两种。受托管理责任不仅要求受托人的经营活动要有法律依据和契约基础，还要求受托人对财产的经营管理遵循高效、经济、安全、公平等原则。而受托财务责任则要求受托人对受托财产的管理活动需有法律依据和契约基础，同时受托人应在最大限度上承担善意管理人的义务，在遵守法律和道德等要求的基础上安全的管理受托财产。受托财务责任要求受托人按照法律、章程及相应的契约对受托财产进行管理，其重点在管理行为的合法合规性，对财产管理的效率及效果并不太重视。随着经济的发展，民主制度的健全，人们对财产的使用也开始有了更高的要求，不仅要求对财产的使用合法合规，还开始对财产的使用效率及效果进行关注。受托责任也开始由受托财务责任向受托管理责任逐步转变。

目前，人们普遍认为受托责任关系是审计产生的基础和发展的动因，那么受托责任关系同时也应该是环境审计制度的直接基础与基本动力。在现代社会，随着环保法律法规的不断完善，除了国家或环境资源所有者与环境管理部门和企业之间存在环保方面的委托代理关系

外，企业资产所有者也委托企业承担相应的环保责任，以此来回避投资风险。如果企业的生产经营活动触犯环保法律法规，在生产活动中造成环境破坏并给周边居民带来损失，那么公司将面临来自国家与受害者的双重诉讼风险，这种风险使企业资产处于不稳定状态，对资产所有者很可能带来损失。所以，公司的资产所有者或股东从自身自查安全与收益的长远利益出发，一般会按照国家的法律法规，要求企业及其管理者承担一定的环保责任，从而在国家与环境管理部门、股东(或资产所有者)与企业之间形成了新的环保受托责任。从这里不难看出，环保受托责任实际上是一种受托经济责任，即当受托人未尽应尽义务而发生环境事故使委托人的资产受到损害时，受托人应承担一定的经济后果。正式基于这一关系，资产所有者就有必要对管理者（受托人）管理资产的活动进行一定的监督。当国家或环保部门与资产所有者委派或委托一定的专门机构或个人进行这项监督活动时，环境审计就产生了。

四、国外环境审计制度分析

（一）国际质量标准ISO14000认证体系

在20世纪七、八十年代，环境质量体系和环保监管理论开始在全球兴起，为了应对这一潮流，世界各国开始纷纷制定相关的环保监管体系，环境管理体系理论由此而生。起初，工商业界认为这种环保监管体系不利于经济发展。但是，后来随着环保理念的进一步发展和普及，环保监管理念开始为人们普遍接受。在这一时期，环保体系开始迅速发展起来，其中，英国的环境质量管理标准开始被国际社会所承认并逐渐成为欧洲及北美自由贸易协定国家的市场准入标准。1990年，世界环境管理组织（GEMI）在美国成立。该组织由20多个代表各行业利益的公司组成，它首次将环境保护与爱德华的全面质量管理理论结合起来，提出了全面环境质量管理（TQEM）的理念。该理念的目的在于在环保方面不断取得稳定持续的进步。TQEM理念包括明确客户需求、不断进步和一整套由活动规则与监督规则组成的旨在不断推进环保事业的行为体系。在该组织影响下，其他行业也开始制定自己的环保准则和规范，如美国化工行业的责任承担体系（the Responsible Care program），美国纺织行业协会制定的环境保护激励计划（Encouraging Environmental Excellence）等。在这种情况下，为了应对全世界环保标准的多样化，1991年，国际标准化组织（ISO）成立了由130多个国家组成的环境战略委员会（SAGE）。该委员会认识到世界范围内迫切需要统一环保标准这一事实，于1993年成立起草委员会（Technical Committee）开始制定ISO14000体系。

ISO14000认证体系包括环境管理、环境审计、环境标志和生命周期分析。环境审计作为监督评估认证公司活动对环境产生影响的重要手段，在整个认证体系中占有重要的地位。ISO14001体系要求参与认证的公司必须制定相应的手段对可能影响环境的行为和活动进行监督和评价。[8]同时，该体系还要求公司建立定期的环境管理审计计划，委派中立的内部审计人员或委托独立审计师对公司是否严格遵守环境管理计划及相关政策执行的绩效进行审计评价。虽然体系并未严格规定实施环境审计的主体，但其认证体系则明确要求公司实施外部审计，即由一名独立审计师或独立审计机构对公司进行审计，如果该审计主体对公司的环境管理系统出具认可的审计结果，则该企业可ISO14001认证资格。值得注意的是，ISO14000体系要求的认证结果并不是一个单纯的认证本身，它所要求的是认证企业对环境管理的不懈努力和持续化的工作。

ISO14000体系中的环境审计程序主要有以下几个特点：

（1）以消费者行为为开展环境审计的根本动力。传统的环境保护工作是由国家或政府依靠制定法规、法令来强制企业执行。标准强调的则是非行政手段，由于人们环境意识的普遍提高，使得消费已经超过法律成为环保活动的第一动因。ISO14000就是用人们对环境问题的共同认识所形成市场需求、来促进企业改进其生产活动。

（2）自愿性。ISO14000体系是一个自愿申请认证的体系，该体系的环境审计程序也同样具有自愿性，体系并不强制要求任何公司和企业进行环境审计和认证。企业只是基于自身的发展需要建立环境管理体系，在企业内部实施ISO14000标准，自愿提出申请，进行认证，并以此向外界展示其实力和对保护环境的态度。

（3）强调持续改进和污染预防。ISO体系要求认证企业实施全面管理，尽可能的把污染消除在施工和生产过程之中，对认证企业进行的环境审计也从全面管理出发，从各个角度对企业的活动可能对环境产生的影响进行评估。并且在监督评价的基础上要求企业对自身的管理系统不断改进，建立稳定持续、不断完善的环境欣慰体系。

（4）审计方法采用了生产生命周期理念。在对企业的环境审计过程中，对企业生产过程进行“从摇蓝到坟墓”的分析，较全面地覆盖了环境问题可能产生的环节，对所有环节进行审计评价，保证对可能产生的环境问题进行预防。

（5）审计强调企业环境管理体系的完整性。体系要求对认证企业所采用的管理手段的结构化、程序化、文件化进行评估，保证对环境问题管理的可追溯性。

（6）没有绝对量化的设置。审计评价所依据的准则以各国各自制定的法律、法规为准。认证标准本身并没有对环境管理所应达到的目标提出任何量化要求，对体系所要求的环境审计也仅仅是做出了原则性的规范，申请认证的企业可以制定自己的审计计划及目标，体系只强调认证公司的运行在符合各国环保法律法规的基础上达到企业环境管理系统的目标。

（二）环境管理审计规则（EMAS）

欧盟理事会于1993年7月发布实施环境管理审计规则（EMAS）。该规则和ISO14000体系一样也是一套自愿申请的认证体系。申请认证的企业必须建立一套符合规则要求的具体的环境管理系统和审计程序。EMAS要求企业在内部建立环境管理系统，在外部通过独立审计等手段对企业环境政策与环保系统进行审计评估，并定期将审计结果向社会公布。通过这些手段，EMAS鼓励企业不断加大环保力度，是环保系统保持稳定并不断进步。企业要通过EMAS认证的条件是：（1）制定本企业的环保政策；（2）实施环境审核；（3）制定环境计划并建立实施环境政策的专门机构；（4）制定环境审计程序；（5）明确本公司环境政策的目标；（6）定期向社会公开经过审计的环境报告。

（三）美国环境审计制度

美国的环境审计最早可以追溯至1969年，当时审计总署开展了水污染控制审计项目。1978年，美国成立了自然资源利用与环境保护司，该部门隶属美国审计总署，从环保资金的使用情况和使用效果方面分别进行常规性审计和绩效审计。国会每年还要听取审计总署所做的环境审计报告。为顺利开展环境审计工作，美国公布了一系列的环保法案,包括1980年的《议会的综合环境的反应、补偿与责任法案》、1986年的《优先补偿基金与重新授权法案》以及1990年的《净化大气环境法》。除了这些成文法，美国的环境审计还有一系列的“习惯法” 作为依据。环境审计工作的开展为完善国家环保法律体系，促进环保资金合理使用，加强环境管理，改善环境质量做出了巨大的贡献。

（四）荷兰环境审计制度

荷兰的环境审计最高机构为审计院。该机构与议会、政府和廉政委员会三个机构并列。为国家最高机关，机构之间相互独立。20世纪80年代后期，荷兰开始实施国家环保计划。1994年，为了消除或减少来自各行业的污染，荷兰中央政府出台第二套国家环保政策，在预防与减少环境污染方面实施了95个计划。1989年5月，荷兰政府在联合国环境会议宣言《我们共同的未来》的基础上提出了一个中长期战略计划，即《全国环境规划政策》。8月，荷兰政府制定《环境管理条例》，规定企业对环境保护承担独立责任。1990年，荷兰开始对中央政府内部实行环境管理审计。此外，荷兰审计院还积极开展跨国审计，对远洋船舶污染等区域性环境问题进行监督。

（五）加拿大环境审计制度

加拿大的环境审计机构由最高审计机关联邦审计长公署、环境审计师协会(CEAA)与特许会计师协会（CICA）组成。加拿大规定企业每年都要将其年度环境报告提交政府环保部门进行审查，审查之后还要向公司股东和相关利益方进行公告。环境审计师协会作为联邦机构，主要职责是向政府提供必要的环境审计信息并做出相关决定。其具体职责与我国环保局类似，包括进行环境评估活动，进行环境审计宣传，研究环境评估与开发理论等。加拿大特许会计师协会(CICA)的主要职责是制定全国会计、审计等方面的政策法规，工作重点是建立相关的制度准则。

五、我国环境审计制度的现状及其问题

（一）我国环境审计制度的现状

在我国，环境审计法律制度的实践刚刚起步，环境审计的主体主要是政府审计机关和一些大型企业内部设立的审计部门，在国外环境审计体系中处于主要构成地位的注册会计师等独立审计人员和社会独立审计机构在我国的环境审计实践中却很少出现，因此，目前我国的环境审计实践体系仍然是以政府为主导。我国环境审计的发展最早始于1983年。当时虽然没有提出环境审计这一概念，但已经开始对环境保护资金的情况进行相关审计。在1985年，审计署对开展了对4个城市的环境保护补助资金的审计；1993年，审计署又对13个城市的排污费征缴使用情况进行了审计。1998年，我国设立了农业与资源环保审计司，该部门隶属审计署，并明确了该部门的职能主要为环境审计。该部门的成立，标志着我国环境审计制度的正式诞生，此时环境审计的目标主要是促进环境保护和加大环境污染的治理力度。2003年7月，我国成立了环境审计协调领导小组，从此，环境审计正式成为审计署的职能之一，环境审计工作也得到了极大地发展。

由于我国的环境审计起步较迟，目前尚处在理论探讨的初级阶段，与世界环境审计研究与审计实践差距较大。目前我国与环境相关的审计项目还主要是合规性审计。财务收支审计是最主要的审计类型；审计对象则以环保资金为主；审计内容包括环保制度的合理性、有效性，环保资金的筹集、使用和管理，环保投资项目运行情况以及对企业的经营活动是否违反现有环保法律体系。总的来说，我国的环境审计主要是以政府为主导，围绕环境保护资金来进行的，对其他相关领域的涉及还狠少；企业作为主体进行的环境审计项目更是少之又少，而作为环境审计主要内容的社会独立审计，在我国则是基本上处于空白，这些与当今国际上环境审计发展成熟的国家相比都还有着很大的差距。但是，我们也不能忽视近年来我国环境审计工作取得的成效，我国审计部门在结合原有审计工作基础上积极开展环境审计工作，揭示出了某些领域仍然存在的大量环保工作和污染处理工作中存在的问题，并据此提出了丰富的整改建议，为国家规划环保工作，确立环保工作目标提供了大量的数据和材料。另一方面，在对环境审计法律制度的理论研究上，我国还处于初步的讨论阶段,统一完善的环境审计理论体系还远没有形成,环境审计相关理论问题的讨论和研究也未形成主流观点。可以说，在环境审计工作方面，我们仍有很多工作需要去做。

（二）现阶段我国环境审计制度存在的问题

1、环境审计的意识和观念尚未牢固树立

环境保护是人类可持续发展的重要保证，加强环境保护管理与开展环境审计也已成为我国所面临的迫切工作。但是，由于我国审计工作发展中出现的各种因素，导致我国审计机关长期以来都将审计工作的重点停留在财务收支审计方面，而对评价绩效的审计方式未予足够的重视。近几年，在借鉴国外先进经验的基础上，我国审计机关的审计理念与思路都发生了很大的转变，全国审计机关开始开展为宏观经济管理服务的绩效审计，这种审计方式在以往审计查找问题的基础上更关注制度、机制的合理性和效率性，同时关注具体审计项目中资金使用和项目进行的绩效评价。但是，尽管如此，我国环境审计的开展仍然存在一些问题。在我国，环境保护作为一个理念仍然没有广泛的深入人心，甚至很多参与环境审计的工作人员也对环境审计的重要性不甚了了。另外，我国多数审计工作人员已习惯了传统审计那种审查财务报表和凭证并从微观层面查找问题的审计方式，缺乏从宏观层面对环境活动的绩效情况进行分析并做出评价的能力。

2、环境审计制度的立法还不完善

我国目前的环保法律体系包括6部环境保护法律，13部资源保护法律以及近400项环境标准，这些法律法规和环境标准基本上构成了我国现今的环保法律体系。和国外相比，要达到我国的环保目标，这些法律法规在数量和质量上都是远远不够的。而我国还没有为环境审计制定一部专门的法律，这就造成了我国的环境审计工作至今还没有直接的法律依据，也没有具体的法律法规来对环境审计的具体问题进行指导。在这样的情况下，我国也没有严格的贯彻执行现有的环境保护法律制度。由于追求地方短期经济利益，对环境保护的重视程度不高等原因，我国很多地方都出现过不顾环境搞经济的情况，在单纯发展地方经济的竞争中，对环境进行人为地破坏变成了可以被容忍的事情，例如去年发生的紫金矿业污染事故，以及全国各地发生的煤矿事故，造成了国家资金的大量浪费，给人民群众带来了巨大的危害，还严重的破坏了周边的资源。而这些都是追求经济效益忽视环境保护，对相关法律法规故意忽视所造成的后果。

3、缺乏基本的环境会计准则

会计制度的存在是开展审计活动的基础和前提条件，审计所监督的直接对象就是相关会计资料，同时，审计的一系列证据也需要从会计资料中搜寻，可以说，没有会计制度的存在，审计法律制度也不可能存在。作为审计的一种，环境审计也要遵循这一原则，开展环境审计的前提就是建立完善的环境会计制度，健全的环境准则是环境审计存在的重要保证。另外，要充分发挥环境审计的监督作用，还必须有相当完善的环境会计信息披露制度。然而，我国目前即缺乏基本的环境会计制度，有没有完善的环境信息披露制度。这种现实一方面导致了环境审计所必须的大量数据无法获得，甚至根本就不存在；另一方面导致企业根本不会公布与自身所进行的环境活动相关的会计信息，即或有一两家企业公布了相关信息，也无法保证所公布信息的真实性。这些直接导致所获取的审计证据和得出的审计结果的可靠性是无法保障的。

4、没有有效的绩效评价指标系统

目前，我国的环境审计法律体系中还没有建立起一套统一有效地绩效评价指标系统，具体说来，我国目前还没有指定环境审计准则和工作指南，也没有为环境审计工作指定出一套去全国统一的相关评价标准。全国各地区的审计部门虽然陆续实验性的制定了一些审计评价准则，但由于各地情况不同，这种准则不具有可推广性。另外，由于我国环境审计总体发展水平不高，各地在制定准则时一般都缺乏严密的数据基础，仅仅是对一些以往案例进行分析得出了部分的准则，这样的方式致使已制定的准则仍然无法满足环境审计不断增长的需要，最终不可避免的会影响评价结果的公正性、合理性。由于我国目前这种缺乏相关的评价标准的现状，审计部门在实践中开展环境审计工作就面临着诸多的困难。在审计部门或审计人员需要对被审计单位或企业的环境绩效进行评价时，必然需要对企业或单位的环境活动成本和效益进行定量的分析，然而，由于缺乏评价准则，审计人员往往会发现无法找到合适的标准进行评价。目前我国的环境审计工作人员仅仅只能依靠传统的审计准则进行评价，传统审计准则又对诸如污染排放量的计量等方面未曾涉及，这必然会加大评价与实际的误差，从而带来审计风险的加大，影响审计结果的公正性。

5、缺失社会第三方独立审计力量

目前，我国的环境审计对象主要是国家环保资金的运用情况，部分针对企业开展的环境审计，也多是政府监督行为，进行这种环境审计项目的审计机构主要是国家的审计机关；企业内部的审计机构虽有萌芽，但数量很少，开展环境审计项目的更是寥寥可数；而本应是环境审计制度主要支撑的独立的社会第三方审计机构，在我国却完全没有。这种情况使得目前的环境审计质量很难保证，环境审计的监督评价效果也大打折扣。社会上独立的第三方环境审计机构通过独立的调查开展审计项目，依据事实被审计单位受托环境责任的绩效做出评价，既可以保证信息的公正性，避免政府审计机关开展工作所要面临的道德风险，又可以凭借自身的专业化优势和审计范围的宽广性，增强审计评价的有用性。

6、审计范围狭窄

现阶段，我国所开展的环境审计项目对象主要包括两个方面：即重点项目和环保专项资金。而审计内容也基本上只有两个方面：一是审查重点项目建设过程中对环保政策、规章制度的执行情况，检查是否有违反法律法规的行为；二是依据传统会计准则和审计指南对环保专项资金的管理使用情况进行合规性审计。开展这些审计的重点在于检查环保专项资金管理、使用情况的真实性、合法性，监督企业或重点项目的建设过程是否违反现有的环保法律体系。这种审计方式无法对审计对象作出恰当的绩效评价，很难评价重点项目建设运行和环保专项资金使用的效率和效果。对于政府在环境政策执行方面、国家对国际环境保护公约的履行情况等方面的评价完全是空白。这使得我国目前环境审计的作用仍局限于被动的防范作用，环境审计应当起到的对各种环境主体所进行的活动主动进行评价、鉴证和监督的作用还远远没有做到。

7、审计方法落后

审计方法是一项审计开展过程中审计人员为了为了实现审计目标收集证据，调查事实，作出评价，总结结论所采用的手段。对于任何审计项目而言，审计方法都是至关重要的。作为新的审计方式，环境审计在某种程度上对审计方法的依赖性可能更高。由于环境审计自身范围广、内容丰富、对取证的高要求等特点，决定了完善有效的审计方法和技术手段是环境审计所不可缺少的，直接决定着环境审计的质量。除了传统审计的方法以外，环境审计还需要采取导向分析、定量分析、定性分析、调差问卷等审计手段。然而，我国目前审计过程中一般还是采用传统的财务收支审计的思路和方法，已明显落后于现代环境审计发展的要求。

8、获取相关环境证据的难度较大

审计证据是环境审计的基础，是据以得出审计评价的平台，直接决定审计评价和审计结论的质量。我国现阶段环境审计中所面临的取证困难主要是两方面原因造成的。一方面，我国环境会计的发展明显落后于环境审计发展的要求，缺乏相应的环境会计制度和相关会计信息披露制度，一些被审计单位和企业由于没有相关的会计资料而无法提供，甚至还有一些单位故意拒绝提供所需资料，这些都使得审计人员无法从按照现有会计准则做出的会计报表中获得审计证据；另一方面，环境审计是一门新兴的交叉性学科，其本身的复杂性也是传统审计无法比拟的。从事环境审计的人员除了需要具备传统审计所需的基本知识外，还需要具备包括统计学、环境法学、环境经济学、社会学在内的全方位知识体系。由于目前我国的环境审计人员缺乏相应的知识，就使得获取准确、科学的证据面临着巨大的困难。

9、环境审计结果缺乏约束力

由于环境审计在我国的发展才刚刚起步，缺乏相应的会计准则、评价指标和必要的审计手段，再加上我国目前的环境审计对象单一，主要是用来满足单个审计项目的需要，造成我国的环境审计得出的评价和结论在准确性、公正性方面差强人意，更无法对宏观管理活动提供有价值的准确信息，这种情况从根本上决定了我国环境审计结果约束力的缺乏。另外，由于我国目前开展的环境审计项目通常只关心项目总体运行过程中的问题揭示，未和各责任人产生直接的约束关系，使得环境审计评价的约束力和权威性受到了极大地削弱。

六、完善我国环境审计制度的若干构想

环境审计是实现社会和经济可持续发展战略的重要组成部分，循环经济的发展离不开环境审计。因此，应加快环境审计的建设。以促进全社会的可持续发展。

（一）建构环境审计制度理论体系

环境审计制度理论体系是按照一定的逻辑关系构成的，指导环境审计实践的理论组合。建构环境审计制度理论体系要以全部环境审计实践活动为基础，通过对相关实践进行概括，总结出一套指导环境审计法律实践活动的科学、合理的理论组合。对环境审计理论结构的研究工作对于环境审计法律体系的构建具有先导性的作用，是构建环境审计法律制度的基础。通过对环境审计的理论研究，可以充分发挥理论本身的指导性功能，对推动环境审计科学的发展也具有重大的意义。另外，要加强环境审计专业人才的培养工作，其理论研究的重要性也是不言而喻的，只有建立完善的理论体系，才能制定出切实可行的培训方案，才能将环境审计实践所需的知识系统的传授给审计人员。目前，针对我国缺乏环境审计理论体系的现状，我们要在目前开展环境审计所总结的经验基础上，加大理论研究力度，扩展审计主体，加强社会第三方独立审计和企业内部审计方式的研究；确定审计客体，除现有的真实性、合法性外，还应包括环境活动执行绩效等；明确审计对象，在传统的环保资金审计基础上对政府、企业环境活动进行审计。

（二）加强环境审计立法

我国现阶段的环保法规是由20部左右环境资源保护方面的法律法规和近400项环境标准所构成的，这些法规和标准虽然已构成了我国大略的环保法律监督体系，但与发达国家的环保法规相比，在质和量上都存在着巨大的差距，远远不能满足开展环境审计的要求。这种缺失尤其体现在环保法律法规的具体实施方面，环境活动的评价标准，污染排放处理的具体程序在现有法律体系中都只有比较模糊大概的规定，而环境审计方面的法律法规则更是少之又少，不仅缺乏明确的法律来界定其主体、客体等基本内容，还没有具体的审计指南和准则对审计工作进行指导。在这种情况下，我国的环境审计工作只能是实验性质的法律实践活动，还远远无法发挥其应有的作用。面对这样的问题，我们目前一方面应该大力完善环境保护的法律法规体系和环保标准，尤其是要加快具体程序类法规的立法进程。另一方面，需要不断地对已开展的环境审计工作经验进行总结，同时加强对国外先进的立法和实践经验的吸收，使我国的环境审计法律制度尽快与国际接轨。另外，对于专业技能的需求，环境审计要远远大于传统的审计项目，要搞好环境审计工作，不仅需要完善的经济政策法规、财会准则和审计指南等法律依据，还需要环境保护方面的法律法规、政策性文件、环保技术标准等专业性文献。因此，我们不仅仅需要建立一套法律体系，还需要在法律法规中对审计机构在环保监督系统中的法律地位、工作范围、职责、权力进行明确；同时，还要建立具有可操作性的环境审计工作程序细则，使环境审计的范围、内容、程序等规范化，使审计人员在审计过程中有法可依，有程序来遵循；另外，还应该在法律上对审计机构的监督权进行强化，明确规定审计机关的行政处罚权，强调审计结论和决定的强制执行力。

（三）建立环境会计制度和环境信息披露制度

环境会计制度和环境信息披露制度是环境审计的前提，缺乏这两项基础性工作的支撑，环境审计就成了无源之水，根本无法开展。在环境会计制度和信息披露制度的关系之中，会计制度处于基础性地位，强化环境信息披露，就要加快环境会计制度的建立。目前，我们可以在原有会计制度的基础上，对相关事项进行修订：对于可以用货币定量计量的环境事项，应该明确规定在会计资料中要有所反映；对于以量化手段难以反映的环境事项，如被审计单位的环境政策、环境目标、规划等情况，可以规定要求被审计单位以环境报告的形式予以披露。在完善建立环境会计制度的基础上，还要在法律上规定披露环境信息的义务和违反这种义务所应当承担的法律责任，防止被审计单位以各种借口对环境审计相关信息拒绝披露。

（四）强化环境审计程序

环境审计要采取一定的审计程序，才能系统组织审计活动，提高审计效率，保证审计质量。审计程序的概念可以分为两种：

  一是审计过程的阶段与步骤，即准备、实施、报告三个阶段，或其后的后续审计过程。

  二是审计活动必须具有的手续和要点，如对资产审查其所有权、存在性、真实性、合规性；对负债审查其全面性、合规性、真实性；而在审查其全面性时，需要查明主要环境风险事项、评估损失数量，披露其现有的潜在的负债数额等。

  环境审计在内容、范围、对象等各方面都要比传统审计复杂，基于环境审计的复杂性，制定审计程序需要考虑它具有的特点。环境审计的程序主要包括以下三个阶段：

  1.审计准备阶段。制定审计方案（计划、大纲）是一个审计项目的基础性程序，也是整个审计准备阶段的落足点，为了使制定的方案具有较高的可行性和准确性，在制定方案之前要做好相关准备工作：（1）对被审计单位相关活动的环境风险进行评估；（2）检索搜集可能需要的相关法规和有关规章、制度；（3）调阅被审计单位所制定的环境政策报告和涉及环境活动的会计资料；（4）调阅被审计单位与环境活动有关的会议记录、通报等文件，对被审计单位的环境政策进行了解，并初步了解环境活动的可能危害、造成的损失或被审计单位环保成效等相关事项；（5）依据调阅的文件，对被审计单位的内部环境管理系统进行初步评价；（6）听取被审计单位内部环保部门和与环境活动有关部门的初步陈述。

  2.审计实施阶段。该阶段是整个审计过程的核心阶段，包括检查、取证、评价等主要环节。在该阶段，独立审计人员或审计人员要通过特定的方式方法（包括相当的技术手段）开展调查，从而取得真实、充分、有效的相关证据，按照审计准则、法规和环保标准所规定的指标，对被审计单位的环境活动进行分析，形成独立的审计结论，做出准确的评价。由于环境审计所涉及的范围广泛，在审计过程中除了采用一般的审计方法外，还经常采用其他形式：（1）对相关事项进行现场检查，对相关数据进行实地核对，注重对原始数据分析和对比；（2）同时审计、联合审计、协作审计等方式并用，也就是说，在同一个审计项目中，组成数个审计组在不同的地区同时对该项目进行审计，从而达到取得数据在时间上的一致性或是地域上的一致性。

3.审计报告阶段。在环境审计报告书中，不仅要对被审计单位的财务状况做出报告，还要对其环境政策、环境活动、环境活动或环境资金使用的效率进行评价，并在此基础上提出改进环境管理的建议。

作者简介：王艳玲（1968—），女，河南开封人，副教授，河南大学环境与民商法研究所研究员。

刘开云（1983—），男，河南开封人，硕士，河南省开封市金明区审计局。

*基金项目：教育部人文社科基金项目“农村环境保护立法及其实施机制研究”（10YJA820107）之阶段成果。

[1] Roussey: Auditing Environmental Liabilities[J], Auditing: A Journal of Practice&Theory

[2] Carey A.Mathews:The ISO14001 Environmental Management System Standard:An Innovative Approach to Environmental Protection, http://www.heinonline.org/HOL/PDF/handle=hein.journals/environ2&collection,visited on

[3] Brenda P，Jon S: Principles of External Auditing[M], West Sussex: John Wiley＆Sons Ltd Wiley

[4]陈思维主编：《审计学》，清华大学出版社2005年第三版，第451页。

[5]陈思维主编：《审计学》，清华大学出版社2005年第三版，第451页。

[6]陈思维主编：《审计学》，清华大学出版社2005年第三版，第451页。

[7]陈思维主编：《审计学》，清华大学出版社2005年第三版，第451页。

[8] Carey A.Mathews:The ISO14001 Environmental Management System Standard:An Innovative Approach to Environmental Protection, http://www.heinonline.org/HOL/PDF/handle=hein.journals/environ2&collection,visited on