借鉴荷兰环境审计立法经验,创建我国绿色审计制度
付 健 史朋彬 付 雅 （广西师范大学，广西桂林541004）
摘要：绿色审计作为一项有效的经济、环保监督手段，在经济、社会与环境的可持续发展中发挥了积极的作用，对传统的审计模式作出了有益补充,克服了未将资源环境纳入核算范畴而可能出现的会计核算虚假等问题，保证了审计监督的公允性、真实性和合法性。但绿色审计法律制度在我国理论及实务界仍属探索阶段，法律上更属空白地带。借鉴、吸收荷兰立法经验，制定《绿色审计准则》，创建我国绿色审计制度，具有十分重要的理论价值和现实意义。
关键词：绿色审计；法律制度；初步构想
日益发展的社会经济和不断增长的人口，给环境资源造成极大的压力；粗放型的经济增长方式和低水平的技术，使很多企业有意无意地忽略了对环境资源的保护。据国家环境保护“十一五”规划披露，我国目前环境形势仍然严峻；发达国家上百年工业化过程中分阶段出现的环境问题，在我国已经集中显现。我国已进入污染事故多发期和矛盾凸显期。①我国构建和谐社会，走经济、社会与环境相协调的可持续发展之路，就必须建立对环境监管的长效机制，以法律的手段保护环境资源，真正实现我国经济发展的“绿色时代”。由此，作为环境监督治理有效手段的绿色审计应运而生。但绿色审计法律制度在我国理论及实务界仍属探索阶段，构建我国绿色审计制度的理论单薄、经验不足，而荷兰则在这方面取得了明显的成效。借鉴、吸收其成熟经验，构建我国绿色审计制度，是明智的选择。
一、绿色审计的涵义及特征
绿色审计又称环境审计，是环境资源保护的重要组成部分。它针对自然资源紧缺，生态环境污染严重的现状以及传统会计核算未将资源环境纳入核算范畴而可能出现的会计核算虚假问题而进行的绿色核算，绿色审计具有公允性。审计是环境管理的工具，对与环境有关的组织、管理和设备的业绩进行系统地、有说服力地、定期地、客观的评价，并通过有助于环境管理控制及有助于对公司有关环境规范方面的政策鉴证等手段来达到保护环境的目标。”②绿色审计与一般审计的最大区别是它把被审计单位环保制度、环保政策的实施情况纳入审查监督范围，并据此评估、确定其经济法律责任。
绿色审计源于20世纪60年代的发达国家。由于当时工业经济的飞速发展，使得环境资源的承受力达到了极限，一系列重大环境公害事件的发生加速了人们环境意识的觉醒，使如何协调经济和环境资源的可持续发展成为最热点的话题，绿色审计正是可持续发展理念的必然产物。
绿色审计最早开展于美国和加拿大，随后扩展至欧洲各国。近年来，广大发展中国家亦充分重视到自然资源环境保护的重要性，采取了各种措施加强绿色审计制度的建设。而我国则相对落后，对着重监督环境问题的绿色审计的研究尚处于理论的探索阶段，在法律上的规定更是空白。这种现状极不利于发挥绿色审计在环境资源优化配置、经济结构优化调整、经济运行质量稳步提升上的巨大作用。
二、荷兰环境审计基本经验及评述
荷兰国土面积较小，资源有限，因此高度重视环境资源问题，从上世纪60年代开始环境保护，80年代后期实施了国家环境保护政策计划，1989年5月，公布了环境保护的中长期战略计划《全国环境规划政策》，8月，制定了环境管理条例，规定了环境审计制度。
荷兰的环境审计由国家审计法院进行，开始于1990年。其审计对象包括中央政府各部委、政府机构以及供水、公共设施等公共管理部门；环境审计的侧重点主要是生物多样性减少、气候变化、自然资源开发利用、对健康的威胁和物理环境的退化等；环境审计内容包括关于政策执行方面的合规审计和绩效审计，侧重于绩效审计，包括有关环境保护及治理政策的制订、执行、执行的情况及效果等，并根据审计结果提出审计建议。他们在确定审计内容时主要考虑三方面的因素：一是政府与行业协会或者行业协会与企业签订的环保协议的执行情况，有没有不符合协议要求的现象？二是上述环境协议本身是否具备较强的操作性，如是否有明确的标准能用来对环保协议执行情况进行判断？三是审计的内容是否与国家发生的重大事件或者公共关注程度较高的事件相关？另外，荷兰的审计院在开展环境审计中，并不是采用自己一家之言，而是很重视与相关部门沟通，充分利用外部专家。在环境审计的方法上虽然采用通常的审计程序，但他们会根据专题的不同而运用具体的审计方法。最后，环境审计结果和审计建议通过审计报告发表，并向外界公开。
可以看出，荷兰在环境审计方面开展得相当普遍和深入，特别是与环境审计相关的法律、政策相当完善，部门之间有明确的分工并协调配合。荷兰《宪法》规定，审计法院对政府的收入和支出进行检查，向议会和政府报告工作。其目标是通过审计，改进政府及有关组织运行的合规性、效益、效果和诚实。环境审计当然也在其之列。政策方面，1989年《全国环境规划政策》公布后，荷兰就立即制定了能源节约政策，规定到2008年至2012年CO2排放削减3%；在1997年《京都议定书》签订后，又规定到2008年至2012年间，各签字国温室气体排放与1990年相比要削减6%。这些法律及政策的支持，使荷兰的环境审计始终在一个正确的轨道上运行，并产生的积极了效果。在对1989年至2001年间温室气体排放情况的审计上，审计法院从政策目标、制定、实施、效果等多方面进行了分析，得出结论：荷兰没有完成其削减3%的目标，并给出了原因及建议。结果公布后，引起了广泛关注。政府部门十分重视这一问题，并采取了一系列应对措施，促进了荷兰温室气体排放削减目标的实现。
荷兰环境审计的特点突出，值得我国借鉴：一是得益于政府的高度重视。1990年以来，环境审计被政府列为优先项目并投入越来越多的资源；近年来，在资金上更是加大了对环境审计的支持，要求必须开展环境审计，并将其命名为可持续发展审计，从国家生存发展的角度重视环境审计。二是积极开展环境政策的审计，近几年加大了环境政策执行方面的审计，如对降低农药有效性的审计、大棚节能政策有效性审计等。三是环境审计目标明确，可操作性强。荷兰审计法院在开展环境审计时，目标明确，内容具体，方法得当，如审计环境政策的策划设计和背景动机、目标、政府制定的应对和实施措施，及其效果等。四是积极开展合作审计，在应对海洋船舶的污染等区域性环境问题上，首先成立一个由荷兰、波兰、挪威等8个国家审计人员参与的跨区域审计组，该组再对8个国家的审计情况进行协调汇报，最后反馈给各个国家。这些做法在实践中也确实收到了明显效果。
借鉴荷兰环境审计的经验，结合我国的实际情况，创建我国绿色审计制度。
三、借鉴荷兰经验，创建我国绿色审计制度的必要性、可行性分析
（一）创建我国绿色审计制度的必要性分析
1、绿色审计制度是全面落实科学发展观，构建和谐社会的时代要求
科学发展观是我国经济社会发展的重要指导方针，全面落实科学发展观和构建社会主义和谐社会，其基本点是可持续发展。可持续发展是国民经济健康发展的重要标志。要想走上这条发展之路，就需要强有力的可供实践操作的制度保障。在当前，创建以保护环境为着力点的绿色审计制度是理想选择。只有这样，那些肆意破坏环境，滥采滥用、铺张浪费资源的行为才能得到有效遏制，才能从根本上解决当前在环境保护问题上存在的“违法成本低，守法成本高”的认识问题，从而促进全社会履行环保的责任。对于政府，是一种鞭策，可以更多地让其在决策时考虑到环境的承受力，更加自觉协调经济发展与自然环境的和谐关系；对于企业是一种监督，促使其保护生态，发展遁环经济，实现经济、生态和社会效益的统一；对于群众是教育引导，帮助提升对环保理念的深入理解，树立全民环保意识。这样我们建设“资源节约型、环境友好型”和谐社会的目标方能实现。
2、绿色审计制度是政府、企业和人民群众的需求
随着时代的发展，现代政府在经济健康运行中的总舵手角色越来越明显。在对经济运行的宏观调控中转变经济增长决定一切的发展理念，把单纯追求国内生产总值的增长转向绿色GDP，但如何监督这种转变的真实性、有效性，确保政府在环境保护与资源开发上履行职责，迫切需要一种有针对性的监督。确立绿色审计制度可以解决这一问题。
对企业来说，传统的会计核算方法只重视消耗的实际成本，对环境成本充耳不闻，客观上让其有了空隙可钻，不但造成企业对自然资源无偿的占用和污染，影响了国家资源保护与环境治理工作，而且当前一些发达国家在国际贸易中，屡屡以环保标准和环境标志为由把我国的产品拒之门外。若把绿色审计以制度的形式固定下来，势必使企业重新审视自己对待环境资源的态度和做法，自觉地改进生产技术，提高资源的利用率，最大限度的恢复环境质量状况，促进企业健康发展，加强我国企业的国际竞争力。
对于人民群众来说，确立绿色审计制度是他们高度关注环境保护问题的最佳回应。目前人们已不再满足于了解简单的环境知识，而是从深度上关心环境问题的解决。在诸如环保政策的制定、重大项目的环保规划、环保资金管理与使用以及环境综合治理的效果等方面，人民群众都表现出了极大的关注力度。可以说推出绿色审计制度也是顺应民心、反映民意的最佳途径。
3、我国现行《审计法》等法律法规中没有绿色审计的相关规定
我国现行《审计法》第三章审计机关的职责只列举了审计机关对被审计单位的财政收支情况及政府投资的重大项目预决算执行情况的审计权，对涉及环境问题的绿色审计权利则没有规定。在其它的相关环保法律法规如《环境保护法》、《大气污染法》、《森林法》、《土地资源法》等法规中虽有“政府需要采取必要的措施确保环境保护资金能够合规使用，不被非环境保护项目挤占、挪用”的规定，但这些规定没有直接将审计与环境资源及其资金联系起来，这种现状显然不能适应当前环境形势发展的需要。特别在绿色审计权的行使及权限任务、适用范围、法律责任等方面的缺失更使绿色审计流于形式，根本起不到真正的监督作用。若通过完善法律，制定基本准则的做法，把绿色审计制度化，并解决执行主体、适用范围，法律责任等问题，会促进绿色审计的健康发展。
（二）创建我国绿色审计制度的可行性分析
1、理论层面上，随着环境问题在经济学、审计学、统计学、会计学等学科发展中越来越受到重视，以及《环境经济学》等交叉学科的发展，学术界对于环境资源价值理论的研究越来越深入。在具体量化环境资源价值上，可以吸取当前环境经济法学的环境项目与政策的经济评价理论的研究成果，为绿色审计提供充分的数据支持，最大限度的保证绿色审计的质量。该理论的核心是环境估值理论，就是把之前被忽略不计的环境成本及效益纳入在内，重新计算各种成本。而环境估值方法可以确定相关的环境效益或成本，这主要包括三种估值方法：一是将环境质量视为一个生产要素，其变化会引起生产率和生产成本的变化，从而导致产品价格和产出水平的变化，通过对这种变化的观察和量度并用货币价格测算可评估环境变化的影响。二是通过对人们表现出来的环境偏好估算环境质量变化的经济价值。三是通过对人们表达出来的环境偏好估算环境质量变化的经济价值。③至于采用哪种估值方法则根据环境影响的类型确定。
2、具体实践上，我国已颁布了一批环境保护和资源管理的法律法规，并且加入了一批保护环境资源的国际条约，形成了环境法律法规监督体系，而《审计法》以及与之配套的实施细则详细阐明了审计的一些基本原理与操作规则，为确立绿色审计制度打下良好的基础。在个别法律中对关于绿色审计也有相近规定，为绿色审计提供了更直接的法律依据，如《中华人民共和国防沙治沙法》第三十七条规定“县级以上人民政府审计机关，应当依法对防沙治沙资金使用情况实施监督”。此外，一些地方政府在实际工作中的实验也给绿色审计制度的建立提供了非常有益的经验。如河南省审计厅2008年规定，企业今后向大气排放污染物情况需要接受审计机关审计，以此全面掌握被审计企业对国家及地方环保法规和政策执行情况、主要环保措施、环保项目的实际效果。同时通过审计提出改进大气环境保护工作的建议，探索企业大气环境效益审计的路子。④审计机关在具体的工作中主动扩展审计范围，加强对环境治理的监督力度，为绿色审计制度的创设提供了有益经验。
3、荷兰环境审计方面的经验值得借鉴吸收，如前所述，荷兰在环境审计方面有很多行之有效的做法，如政府高度重视环境审计，把其命名为可持续发展审计，从国家生存的角度来看待这一问题，这与我国的科学发展观不谋而合；环境审计由专门的国家审计法院进行，其权力来源于最高法《宪法》；环境审计内容与国家制订的环保政策遥相呼应，审计目标明确，内容具体，可操作性强；环境审计重视吸取外部意见，特别是相关专家的意见；重点关注绩效审计，从环保政策制定就开始审计，使环保政策更符合社会生活实际；注意加强环境审计的外部交流与合作等。这些经验给我国构建绿色审计制度很多启示。尤其是在绿色审计的权力来源、具体法律体现以及绿色审计的目标、对象、内容、法律责任方面，更是值得我们学习。
四、借鉴荷兰经验，创建我国绿色审计制度初步构想----一个基本框架
确立绿色审计制度的目的是促进国家环保方针政策落实，完善环境保护监督体系；保障环保资金有效合理使用，评价环境管理责任；督促和加强环境管理，保护自然和生态环境免遭污染和破坏，使环境、经济、社会发展相协调，全社会环保意识树立，最终促进经济社会的可持续发展。为此，要从修改宪法、完善法律、制定准则入手，全面确立我国的绿色审计制度。
（一）修改宪法
我国《宪法》规定“国务院设立审计机关，对国务院各部门和地方各级政府的财政收支，对国家的财政金融机构和企事业组织的财务收支，进行审计”。绿色审计最终目的就是为了促进经济社会的可持续发展。所以首先要确立可持续发展战略的宪法地位。“我国有必要对现行宪法加以修改或补充，将可持续发展战略写进宪法，确立其宪法地位，以指导绿色法律体系的构建。”⑤，应在宪法条款中把可持续发展作为一项国家发展的基本原则确定下来，并在审计的条款中增加审计机关绿色审计职权职责的内容。
（二）完善《审计法》及其它相关法律法规
绿色审计涉及面广，可谓牵一发而动全身。若想全面实施绿色审计，就需要完善《审计法》。该法总则第一条规定了我国《审计法》的立法目的。为了体现绿色审计的目的，应在该条款中增加保护环境的内容。在审计机关职责的章节，应明确审计机关有绿色审计的职权职责，以保证绿色审计有法可依。另外，在《环境保护法》、《会计法》、《证券法》、《公司法》以及《独立审计规则》等法规中也要把绿色审计与环境资源保护联系起来。使当人们意识到绿色审计问题已上升为国家法律，在生产、交易时应当主地动考虑由此可能产生的环境风险并自觉规避，以体现法律的预防作用。
（三）借鉴荷兰经验，制定《绿色审计准则》，解决绿色审计制度上存在的问题
1.绿色审计的主体。我国绿色审计的执行主体应该是依法设立的国家审计部门，包括中央和地方审计机关以及派出机构，具体可由审计机关内设的绿色审计组织进行，无需象荷兰设立绿色审计法庭。其权力来源：一是前面所述宪法有关绿色审计的相关条款、二是审计法及实施条例、三是行政机关共同适用的行政处罚及行政复议的相关法律法规、四是国家的环保方针政策和重大战略等。此外，社会审计组织和内部审计机构也有权开展绿色审计，充分发挥绿色审计全方位的监督作用。
2.绿色审计的适用对象。我国应学习荷兰，将绿色审计的适用对象即客体规定为：一是政府及相关职能部门，主要是环保政策及措施的制定者、实施者，环境监管及负责环保资金管理和使用的职能部门；二是生产经营性企事业单位和社会团体；三是对地方环境负有保护职责的地方领导干部。
3绿色审计的权限。传统审计权限主要有，审查权、评价权、处理处罚权等。⑥由于这些权力的行使属国务院领导下的行政模式，在细节操作中让审计机关有时会感到左右为难或根本得不到被审计对象的积极响应。为此应当象荷兰扩大绿色审计的权限：一是赋予绿色审计机关请求公安机关或者人民法院协助调查取证的权力，杜绝被审计对象拒绝审计或者无所谓的想法；二是在要求报送资料权上赋予绿色审计机关检查被审计对象的计算机运行系统的权力以及提取审计必需数据的权力：三是赋予地方审计机关特别是县级审计机关对国税、电力、烟草等国家或省直属单位的绿色审计权：四是扩大审计机关在立法上的权限，对涉及经济方面的法律法规，在制定时应吸取绿色审计机关参与，以维护法制的统一和权威，提高立法质量。
4.绿色审计的内容。一是通过对被审计对象的财务审计，判明企业在生产中消耗的自然资源量和对环境造成的损失以及由此产生的环保费用及支出是否真实、合法；判明环保资金管理和使用单位在环保资金的管理和使用上、环境保护职能部门在项目计划和目标执行情况上是否真实、合法。二是通过对被审计对象的合规性审计，判明被审计的对象在执行国家环境保护、环境资源管理的法律法规等方面有无消极抵制、变相执行或者棚架现象。特别是在对各级政府的绿色审计中要把环境污染内容作为评价指标，审计该届政府的政绩是否以牺牲环境为代价？并以此作为对政府领导干部考核的重要的业绩标准。三是通过被审计对象的绩效审计，判明被审计对象在进行资源保护与开发、环境保护与治理等项目和管理活动中，是否达到了经济性、效率性和效果性的统一？并以此来评价环保政策和环境规划的科学及合理性，环保管理部门的设置及工作效率等，最终提出改进建议。
5.绿色审计的法律责任。由于在《审计法》及其它有关环保的法律中，已有相关法律责任的规定。本准则可以在沿用上述法律责任的基础上，对追究措施、法律责任承担及执行主体方面可以给出更明确规定。
注释：
①据中央政府门户网站www.gov.cn《 国家环境保护“十一五”规划》。
②郑秀梅《绿色审计的内容及实施方法探讨》，《漳州职业技术学院学报》200O年第4期
③刘达朱 王本强《政府环境审计的现状、发展趋势和技术方法》，《审计研究》2002年第6期
④据中央政府门户网站www.gov.cn。《河南：企业向大气排放污染物需接受审计机关审计》
⑤肖剑鸣 欧阳光明《比较环境法专论》[M]. 北京：中国环境科学出版社，2004年版，第104页
⑥卢炯星《宏观经济法》[M]. 厦门：厦门大学出版社，2005年版，第563-564页
参考文献：
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[2] 于梅《绿色核算的综观思考》，《山东纺织经济》2008年第６期
[3] 韩乃志 于昆《当前审计机关对绿色审计应采取的措施》，《审计文摘》2008年第1期
[4] 孟祥春 刘舒芩《对绿色审计的探讨》，《黑龙江林业》2002年第12期
[5] 杜爱文《刍议绿色审计机制》，《林业财务与会计》2001年第4期
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[7] 刘秀芳《试析环境审计发展面临的问题及对策》，《审计月刊》2009年第1期
Draw on experience of Dutch environment audit legislation, Create the green audit system of our country Abstract: As an effective monitoring instrument in economy and environment ,green audit play an active role ,which make a useful complement to traditional audit model ,overcome a series of problem which can appear false accounting because not to take environmental resources account into accounting category ,ensure the fairness ,authenticity and legitimacy of audit supervision ,in economy ,society and environmental sustainability. However, the legal system of green audit is still exploratory stage in theory and practice of our country .Even, is also gray area in law .Absorbing the experience of Dutch legislation have great theoretical and practical significance to formulate “green audit standard” and create green audit system in our country.
Key words: green audit; legislation system; initial ideals
作者简介：
付健，广西师范大学法学院教授；
史朋彬，广西师范大学研究生；
付雅，广西师范大学学生。
